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BEPS-Aktionsplan: Maßnahme 8 – Richtlinien zu Verrechnungspreisaspekten immaterieller Wirtschaftsgüter


Mit dem am 16. September 2014 veröffentlichten Papier zu Verrechnungspreisaspekten immaterieller Wirtschaftsgüter hat die OECD das Arbeitsergebnis für die Maßnahme 8 des BEPS-Aktionsplans vorgelegt. Gegenüber dem vorherigen Entwurf gibt es einige Änderungen. Das Papier bestätigt, dass für die Zuordnung von Erträgen aus immateriellen Wirtschaftsgütern nicht das rechtliche Eigentum allein, sondern vor allem die Wertschöpfungsbeiträge der relevanten Funktionen entscheidend sind. Aufgrund von Wechselwirkungen mit einigen erst im Jahr 2015 erwarteten BEPS-Arbeitsergebnissen sind Teile des überarbeiteten Kapitels VI der OECD Richtlinien ebenso wie einzelne Ergänzungen in Kapitel II als vorläufig zu betrachten.

Überarbeitete Richtlinien bestätigen Definition und Abgrenzung des Begriffs „immaterielles Wirtschaftsgut“

Definition von immateriellen Wirtschaftsgütern
Bezüglich des Begriffs „immaterielles Wirtschaftsgut“ hält die OECD an dem bereits im Jahr 2013 vorgeschlagenen Ansatz fest. So sind formalrechtliche oder buchhalterische Definitionen aus Verrechnungspreissicht nicht von entscheidender Bedeutung. Ein immaterielles Wirtschaftsgut liegt vor, wenn etwas Werthaltiges existiert, das kein materielles oder rein finanzielles Wirtschaftsgut ist und für kommerzielle Zwecke als Eigentum betrachtet und „kontrolliert“ werden kann. Darüber hinaus sollten fremde Dritte unter vergleichbaren Umständen bereit sein, für die Übertragung oder Nutzung eines solchen Gegenstands eine Vergütung zu zahlen.

Standortvorteile, Synergien oder Mitarbeiter fallen nicht unter diese Definition, sind aber bei der Verrechnungspreisanalyse zu berücksichtigen

Die OECD stellt klar, dass Faktoren wie Standortvorteile (z. B. aufgrund geringerer Lohnfertigungskosten), qualifizierte Mitarbeiter oder Synergieeffekte keine eigenständigen immateriellen Wirtschaftsgüter darstellen, da diese regelmäßig nicht der Kontrolle des Steuerpflichtigen unterliegen. Stattdessen sind diese als Vergleichsfaktoren zu betrachten und die entstehenden Vorteile wie zwischen fremden Dritten bei der Verrechnungspreisgestaltung zu berücksichtigen. Bei Standortvorteilen sollte eine fremdübliche Zuordnung möglichst durch die Verwendung lokaler Vergleichsdaten sichergestellt werden.

Beim Übergang einer Gruppe von qualifizierten Mitarbeitern wird beispielweise lediglich anerkannt, dass diese bei der Vergleichbarkeitsanalyse möglicherweise zu berücksichtigen sind. So kann bei der Ermittlung des Kaufpreises für ein immaterielles Wirtschaftsgut unter Umständen der Übergang von Mitarbeitern zu berücksichtigen sein (z. B. um Kostenersparnisse bei der Personalbeschaffung zu reflektieren). Bei Vorteilen aus Synergieeffekten wie beispielsweise einem verbesserten Kreditrating
oder integrierten Computer- oder Kommunikationssystemen ist eine Vergütung an andere Konzerngesellschaften lediglich dann anzunehmen, wenn diese Vorteile nicht nur
Ergebnis der Konzernzugehörigkeit sind, sondern aufgrund einer zielgerichteten, abgestimmten Aktion (deliberate concerted action) entstehen. Ein Beispiel für eine solche bewusste, konzertierte Aktion ist die Zentralisierung des Rohstoffeinkaufs in einer Konzerngesellschaft, wodurch Mengen- und Preiseinsparungen realisiert werden. Die OECD hat auch exemplarisch dargestellt, wie die Leistungen einer solchen zentralen Einkaufsabteilung und die Aufteilung der erzielten Vorteile zu beurteilen sind. Weiterhin stellt die OECD klar, dass im Zusammenhang mit Finanzierungsgeschäften mit fremden Dritten gezahlte Avalprovisionen im Konzern nur bei Vorlage expliziter Garantien durch andere Konzerngesellschaften als fremdüblich zu bewerten sind. Demnach rechtfertigt eine rein beiläufige Begünstigung durch verbesserte Kreditkonditionen beispielsweise
aufgrund der besseren Kreditwürdigkeit der Konzernmutter nicht die Zahlung einer Vergütung, da eben keine zielgerichtete, abgestimmte Aktion vorliegt.

Zusammenfassend ist festzuhalten, dass die überarbeiteten Richtlinien eine Definition immaterieller Wirtschaftsgüter enthalten, deren Anwendung in der Praxis nicht immer eindeutig sein wird. Des Weiteren wird die Prüfung der Verrechnungspreisimplikationen eines identifizierten immateriellen Wirtschaftsguts in der Praxis schwierig und von subjektiven Einschätzungen geprägt sein.

Überarbeitete Richtlinien zur Anwendung abweichender Verrechnungspreismethoden noch ausstehend, Anwendung von Daumenregeln weitestgehend abgelehnt
Das überarbeitete Papier weist daraufhin, dass die in Kapitel II enthaltenen Richtlinien zur Anwendung alternativer Ansätze zur Bestimmung angemessener Verrechnungspreise in Abweichung von den fünf von der OECD anerkannten Methoden (Preisvergleichsmethode, Wiederverkaufspreismethode, Kostenaufschlagsmethode, geschäftsvorfallbezogene Nettomargenmethode und geschäftsvorfallbezogene Gewinnaufteilungsmethode) erst im Laufe des Jahres 2015 aktualisiert werden. Die Neufassung wird voraussichtlich notwendige Anmerkungen zu den Ergebnissen aufnehmen, die aus den weiteren Arbeiten zur BEPS-Initiative hinsichtlich der Entwicklung von besonderen Verrechnungspreismethoden, der Verwendung von Bewertungstechniken sowie der Entwicklung „spezieller Maßnahmen“ für schwer bewertbare immaterielle Wirtschaftsgüter resultieren.

Schon jetzt zeigt sich die OECD skeptisch hinsichtlich der Anwendung sogenannter Daumenregeln, da diese keinen adäquaten Ersatz für eine vollständige Funktions- und Vergleichbarkeitsanalyse darstellen. Entsprechend ist davon auszugehen, dass zumindest unter Beachtung der OECD-Richtlinien bei Transaktionen mit immateriellen Wirtschaftsgütern zukünftig ein alleiniger Verweis auf die sogenannte Knoppe-Formel  nicht als Angemessenheitsnachweis genügen wird.

Zuordnung von Erträgen aus immateriellen Wirtschaftsgütern künftig vorrangig aufgrund der für die Wertschöpfung relevanten Funktionen
Rechtliches Eigentum allein begründet nicht die Zuordnung von Erträgen

Bezüglich der steuerlichen Zuordnung von Erträgen immaterieller Wirtschaftsgüter stellt die OECD fest, dass für die praktischen Anwender einige besondere Herausforderungen bestehen. Diese umfassen unter anderem die Ermittlung von Vergleichswerten, die Identifizierung von damit zusammenhängenden Erträgen sowie die zeitliche Differenz zwischen der Schaffung eines immateriellen Wirtschaftsguts und der Realisation damit zusammenhängender Erträge. Die überarbeiteten Richtlinien heben in diesem Zusammenhang Strukturen hervor, bei denen das rechtliche Eigentum, die Übernahme von Risiken und Investitionen sowie die Ausübung wichtiger werttreibender Funktionen auf verschiedene Gesellschaften verteilt ist und die reine Orientierung am rechtlichen Eigentum zur unsachgemäßen Verlagerung von Steuersubstrat führen kann.

Obwohl das rechtliche Eigentum und die vertraglichen Vereinbarungen weiterhin als Ausgangspunkt für die Verrechnungspreisanalyse betrachtet werden, ist die Ausübung der relevanten Funktionen im Zusammenhang mit immateriellen Wirtschaftsgütern für die Allokation von Erträgen maßgeblich. Die OECD macht deutlich, dass rechtliches Eigentum allein nicht notwendigerweise einen Anspruch auf die Zuordnung von Erträgen  aus der Nutzung von Markenrechten oder Patenten rechtfertigt. Stattdessen können die dem rechtlichen Eigentümer zuzuordnenden Erträge nach der angemessenen Vergütung anderer Konzerngesellschaften für deren funktionalen Beitrag zur Entwicklung bzw. Nutzung eines immateriellen Wirtschaftsguts positiv, null oder sogar negativ sein. Darüber hinaus ist der Residualgewinn nicht notwendigerweise ausschließlich dem
rechtlichen Eigentümer zuzuordnen. Auch die reine Finanzierung der Entwicklung und Nutzung immaterieller Wirtschaftsgüter ohne aktive funktionale Beteiligung wird zukünftig nicht hinreichend für die Zuordnung des aus dem betreffenden immateriellen Wirtschaftsguts resultierenden Residualgewinns sein. Stattdessen rechtfertigt die reine Finanzierungsfunktion in der Regel lediglich eine fremdübliche risikoadäquate Verzinsung des eingesetzten Kapitals.

Die Definition der potenziell relevanten Funktionen für die Wertschöpfung immaterieller Wirtschaftsgüter ist im Vergleich zum Entwurf der OECD aus dem Jahr 2013 leicht erweitert worden. Nunmehr sind auch Funktionen, die im Zusammenhang mit der kommerziellen Nutzung (exploitation) eines immateriellen Wirtschaftsguts stehen, als wesentlich für die Verrechnungspreisanalyse anzusehen. Besonders wichtige Funktionen  mit wesentlicher Bedeutung für die Verrechnungspreisanalyse sind zum Beispiel das Design von Forschungs- und Marketingprogrammen, die Kontrolle von Budgets sowie strategische Entscheidungen im Zusammenhang mit der Entwicklung und dem Schutz eines immateriellen Wirtschaftsguts. Sofern Funktionen an andere Konzerngesellschaften ausgelagert werden (z. B. im Rahmen eines Dienstleistungsvertrags) ist aus Verrechnungspreissicht zu prüfen, inwieweit Kontrollfunktionen und -kapazitäten bei der aus  lagernden Gesellschaft verbleiben und vergütet werden müssen.

Bestimmte IP-Strukturen/-Situationen werden im neuen Kapitel VI direkt angesprochen
Die OECD hat die bereits im vorherigen Entwurf diskutierten Beispieltransaktionen nochmals erweitert. Die überarbeitete Sammlung umfasst nun unter anderem:
• Patentverwaltungsdienstleistungen (patent administration service contracts)
• Finanzierung von Forschung und Entwicklung und Übernahme des damit verbundenen Finanzierungsrisikos ohne aktive Beteiligung an der Forschungstätigkeit
• Vertriebsgesellschaften mit wesentlichen Beiträgen zum Aufbau von marketingbezogenen immateriellen Wirtschaftsgütern (marketing intangibles)
• Allokation der Erträge aus immateriellen Wirtschaftsgütern, die im Rahmen von Auftragsforschungsverhältnissen entwickelt wurden
• Übertragung von immateriellen Wirtschaftsgütern im Zuge von konzerninternen Umstrukturierungen
Für die vorgenannten Beispiele empfiehlt sich eine proaktive Prüfung durch den Steuerpflichtigen, inwieweit bestehende Verrechnungspreisansätze den neuen OECD-Richtlinien Rechnung tragen.

Neuerungen zur Behandlung von in der Zukunft abweichenden Erträgen
Eine wesentliche Neuerung deutet sich durch die Aufnahme eines separaten Kapitels zur Behandlung von Erträgen an, die wesentlich von Plandaten abweichen. Obwohl die OECD einräumt, dass eine Abweichung zwischen budgetierten (ex-ante) und tatsächlichen (ex-post) Erträgen aufgrund des Auftretens unerwarteter Entwicklungen nicht ungewöhnlich ist, stellt sie die Frage, wie Gewinne oder Verluste aufgrund derartiger Entwicklungen zwischen den beteiligten Parteien, beispielsweise im Rahmen von Preisanpassungen, zu verteilen sind. Die OECD verweist dabei unter anderem auf eine Analyse der vertraglich allozierten Risiken und der Funktionen im Zusammenhang mit Strategien zur Risikominderung. Die diesbezüglich enthaltenen Formulierungen sind jedoch vorläufig und können durch die 2015 erwarteten Ergebnisse der BEPS-Initiative
noch wesentlichen Änderungen unterworfen sein.

Fazit und Ausblick
Mit dem am 16. September 2014 veröffentlichten Papier hat die OECD ihren Ansatz einer Zuordnung von Erträgen aus immateriellen Wirtschaftsgütern entsprechend der Wertschöpfung der relevanten Funktionen grundsätzlich bestätigt. Auch wenn einige Kernelemente der neuen Richtlinien noch vorläufig sind bzw. die Arbeiten zu den schwer bewertbaren immateriellen Wirtschaftsgütern noch andauern, ist davon auszugehen,  dass die Notwendigkeit einer vollständigen Wertschöpfungsanalyse zur Bestimmung und Zuordnung von Erträgen aus immateriellen Wirtschaftsgütern zukünftig weiter zunimmt. Diesbezüglich ist zu erwarten, dass die Gewinnaufteilungsmethode an Gewicht gewinnen wird, wenngleich die Anwendung der Preisvergleichsmethode weiterhin möglich sein sollte, allerdings unter verschärften Anforderungen an die Vergleichbarkeit
der Transaktionen.

PwC-Autoren und Ansprechpartner

Dr. Roman Dawid, Madlen HauDt und Dr. Isabel Ruhmer-Krell