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Steuern & Recht

Mittelbare Beteiligung: Werbungskosten des Arbeitnehmers aus Bürgschaftsverlusten


Mit aktuell veröffentlichtem Urteil stellt der Bundesfinanzhof klar, dass Erwerbsaufwand den Einkünften zuzurechnen, zu denen der engere und wirtschaftlich vorrangige Veranlassungszusammenhang besteht. Die Übernahme einer Bürgschaft durch den Arbeitnehmer zu Gunsten seines in der Rechtsform einer Kapitalgesellschaft tätigen Arbeitgebers kann dabei durch das Arbeitsverhältnis veranlasst sein.


Im entschiedenen Fall war streitig, ob Zahlungen aus der Inanspruchnahme aus Bürgschaften als Werbungskosten bei den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit zu berücksichtigen sind. Der Fall: Der Kläger und die A u.B. GmbH schlossen einen Geschäftsführeranstellungsvertrag, mit dem der Kläger ab 1. Januar 2009 zum „Geschäftsführer-Vertrieb“ berufen wurde. Der Kläger erhielt seitdem von der Gesellschaft ein Geschäftsführergehalt von monatlich 15.000 EUR. Nach Ausarbeitung eines Sanierungskonzepts wurden der A u. B GmbH zur notwendigen Kapitalausstattung seitens der Hausbanken Darlehen gewährt, nämlich ein Betriebsmitteldarlehen von 4 Mio. EUR und ein Kontokorrentkredit von 1 Mio. EUR, u.a. gesichert durch eine Landesbürgschaft. Voraussetzung der Landesbürgschaft war allerdings, dass sich auch die in der operativen Führungsebene tätigen Geschäftsführer, u.a. der Kläger, vorrangig gegenüber der Landesbürgschaft verbürgten. Dementsprechend verbürgte sich der Kläger am 25. September 2008 mit einem Betrag von 120.000 EUR und am 24. Oktober 2008 mit einem weiteren Betrag von 43.400 EUR. Nur ein Jahr später wurde jedoch das Insolvenzverfahren über die A. u. B. GmbH eröffnet und der Insolvenzantrag auch für die F KG aA gestellt, der alleinigen Gesellschafterin der A. u. B. GmbH. Der Kläger leistete daraufhin nach Inanspruchnahme durch die Banken auf die Bürgschaft Zahlungen in Höhe von 120.000 EUR am 3. November 2009, 20.000 EUR am 27. Dezember 2010 und 23.400 EUR am 30. März 2011. Der Kläger und seine Ehefrau machten in ihrer gemeinsamen Einkommensteuererklärung für 2009 daraufhin die Zahlungen in Höhe von 163.400 EUR bei den Einkünften des Klägers aus Gewerbebetrieb i.S. des § 17 des Einkommensteuergesetzes (EStG) geltend.

 

Das Finanzamt ließ im streitigen Einkommensteuerbescheid die Verluste aus der Bürgschaftsinanspruchnahme jedoch unberücksichtigt und wies den dagegen erhobenen Einspruch zurück. Amtliche Begründung: Eine Verlustberücksichtigung scheide bei der hier nur mittelbaren Beteiligung aus. Mit der dagegen erhobenen Klage machten die Kläger geltend, dass die auf die Bürgschaften geleisteten Zahlungen von insgesamt 163.400 EUR als Werbungskosten bei den Einkünften des Klägers aus nichtselbständiger Arbeit zu berücksichtigen seien. Denn der Kläger habe sein erhebliches Geschäftsführergehalt nur deshalb sichern können, weil er entsprechende Bürgschaften für A. u. B. abgegeben habe; nur dadurch habe er diesen Arbeitsplatz mit der versprochenen Gehaltszusage bekommen und halten können. Dementsprechend beantragten die Kläger, die im Streitjahr auf die Bürgschaft geleisteten 120.000 EUR bei den Einkünften des Klägers aus nichtselbständiger Arbeit als Werbungskosten zu berücksichtigen. Das Finanzgericht gab der Klage daraufhin statt. Zu Recht, entschied nunmehr auch der Bundesfinanzhof (BFH).
Entscheidend für den Werbungskostenabzug: der berufliche Zusammenhang
Werbungskosten sind nach § 9 Abs. 1 Satz 1 Einkommensteuergesetz (EStG) Aufwendungen zur Erwerbung, Sicherung und Erhaltung der Einnahmen. Nach ständiger Rechtsprechung liegen solche Werbungskosten vor, wenn die Aufwendungen durch den Beruf oder durch die Erzielung steuerpflichtiger Einnahmen veranlasst sind. Das ist der Fall, wenn ein objektiver Zusammenhang mit dem Beruf besteht und die Aufwendungen subjektiv zur Förderung des Berufs getätigt werden. Dies gilt, wie der Senat in einem vergleichbaren Fall mit Urteil vom 16. November 2011 VI R 97/10 entschieden hat, auch für nachträgliche Werbungskosten. Diese können entstehen, wenn der Arbeitnehmer nach Beendigung des Dienstverhältnisses Aufwendungen im Zusammenhang mit demselben erbringen muss. Dann muss schon in dem Zeitpunkt, in dem der Grund für die Aufwendungen gelegt wurde, der dargestellte berufliche Zusammenhang bestehen.

 
Darüber hinaus sind Werbungskosten bei der Einkunftsart abzuziehen, bei der sie erwachsen sind. Stehen die Aufwendungen zu mehreren Einkunftsarten in einem wirtschaftlichen Zusammenhang, entscheidet nach ständiger Rechtsprechung der engere und wirtschaftlich vorrangige Veranlassungszusammenhang. Danach sind Aufwendungen der Einkunftsart zuzuordnen, die im Vordergrund steht und die Beziehungen zu den anderen Einkünften verdrängt. Das entspricht den Rechtsgrundsätzen, die auch für die Frage heranzuziehen sind, ob eine Zuwendung des Arbeitgebers auf dem Arbeitsverhältnis oder auf anderen Rechtsbeziehungen gründet.
BFH konkretisiert Rechtsgrundsätze bei Bürgschaftsverlusten
Diese Rechtsgrundsätze hat der erkennende Senat in ständiger Rechtsprechung in Bezug auf die Frage, ob Bürgschaftsverluste durch das Arbeitsverhältnis veranlasst sind, konkretisiert. Ist der Arbeitnehmer zugleich als Gesellschafter an seiner in Form einer Kapitalgesellschaft betriebenen Arbeitgeberin beteiligt, spricht umso mehr für eine innere wirtschaftliche Verbindung zu den Einkünften aus Kapitalvermögen und damit für nachträgliche Anschaffungskosten der GmbH-Beteiligung, je höher die Beteiligung des Gesellschafter-Geschäftsführers ist. Richterliche Begründung: Ein fremder, nicht mit dem Arbeitgeber durch eine Kapitalbeteiligung verbundener Arbeitnehmer wird nur in Ausnahmefällen bereit sein, zu Gunsten seines offenbar gefährdeten Arbeitsplatzes das Risiko einer Bürgschaft zu übernehmen. Umgekehrt bedeutet dies zugleich, dass bei einem an der Gesellschaft in nur sehr geringem Umfang beteiligten Arbeitnehmer, der eine Bürgschaft für seinen Arbeitgeber übernimmt, dies als Indiz dafür gilt, dass diese Bürgschaftsübernahme durch das Arbeitsverhältnis veranlasst ist. Dies gilt erst recht, wenn der Arbeitnehmer an der Gesellschaft überhaupt nicht beteiligt ist und durch die Bürgschaftsübernahme – anders als etwa bei einem dem Arbeitgeber gewährten verzinslichen Darlehen- keine weiteren Einkünfte erzielt und dementsprechend damit ausschließlich seine Lohneinkünfte zu sichern und zu erhalten sucht.
Würdigung des Einzelfalls
Dies gilt im Grundsatz auch dann, wenn der Arbeitnehmer an seinem Arbeitgeber noch nicht gesellschaftsrechtlich beteiligt ist, aber eine solche Beteiligung anstrebt oder wenn der Arbeitnehmer an seinem Arbeitgeber zwar nicht unmittelbar, aber mittelbar gesellschaftsrechtlich beteiligt ist. Denn so, wie ein Erwerbsaufwand durch eine zunächst nur angestrebte künftige Beteiligung gesellschaftsrechtlich veranlasst sein kann, kann dieser auch durch eine mittelbare Beteiligung veranlasst sein, etwa um die unmittelbare Beteiligung finanziell zu stärken. Die Frage, zu welchen Einkünften im Ergebnis der engere wirtschaftlich vorrangige Veranlassungszusammenhang besteht, entscheidet sich nach ständiger Rechtsprechung des BFH aufgrund einer insbesondere der Tatsacheninstanz obliegenden Würdigung der Umstände des Einzelfalls. Daran gemessen ist die Vorentscheidung nach Ansicht des BFH revisionsrechtlich nicht zu beanstanden. Das FG habe danach die vorgenannten Rechtsgrundsätze beachtet und ist im Rahmen der Gesamtwürdigung Falls zu dem schlüssigen Ergebnis gelangt, dass die Übernahme der Bürgschaft durch den Kläger in Zusammenhang mit dessen Beruf und dessen Arbeitnehmerstellung bei der A. u. B. gestanden hat.
Entsprechendes gilt für die Frage, welche Konsequenzen sich im Falle einer Weigerung zur Übernahme von Verlusten für den betroffenen Gesellschafter-Geschäftsführer ergeben hätten. Denn auch diese Kontrollüberlegung gründet auf der Annahme, dass die in ihrer einkommensteuerrechtlichen Behandlung streitigen Aufwendungen nicht nur durch Lohneinkünfte, sondern auch durch Einkünfte aus § 17 EStG veranlasst sein könnten.

 
Zutreffend weist das Finanzamt zwar darauf hin, dass eine mittelbare Beteiligung nicht per se unbedeutend sei; denn der Umfang der mittelbaren Beteiligung wird bei der Frage, inwieweit eine qualifizierte Beteiligung i.S. des § 17 Abs. 1 Satz 1 EStG vorliegt, eingerechnet. Eine Zuordnung zu den Einkünften aus § 17 EStG, die den Veranlassungszusammenhang zu den Lohneinkünften zwingend verdrängte, ergibt sich daraus gleichwohl nicht. Denn § 17 EStG erfasst nur Einkünfte aus der Veräußerung einer unmittelbaren Beteiligung.

 
Fazit: Im Ergebnis widerspricht damit das FG-Urteil nicht dem Grundsatz, dass Aufwendungen der Einkunftsart zuzurechnen sind, zu der sie die engere Beziehung haben. Denn es ist nichts dazu festgestellt, dass die einkommensteuerrechtlich unerhebliche mittelbare Gesellschafterstellung des Klägers gegenüber dessen gegenwärtig ausgeübter mit konkreten Einkünften verbundener nichtselbständiger Tätigkeit als Geschäftsführer der A. u. B. in einem vorrangigen Veranlassungszusammenhang zur Bürgschaftsübernahme gestanden hätte.
Fundstelle
BFH-Urteil vom 3. September 2015 (VI R 58/13), veröffentlicht am 3. Februar 2016