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Steuern & Recht

Keine Einkünfteminderung durch Übernahmeverlust bei Formwechsel


Die im Umwandlungssteuergesetz (UmwStG) angeordnete beschränkte Berücksichtigung des Übernahmeverlustes ist auch in den Fällen verfassungsgemäß, in denen der Übernahmeverlust vollständig außer Ansatz bleibt, weil keine Bezüge i.S. des § 7 UmwStG 2006 angefallen sind.


Im entschiedenen Verfahren stritten die Beteiligten über die Nichtberücksichtigung eines Übernahmeverlustes aus dem Formwechsel einer GmbH und die Höhe des Gewinns aus der Veräußerung eines Mitunternehmeranteils. Der Fall: A war an der I-GmbH mit einer Stammeinlage in Höhe von 50.000 DM zu 100 v.H. beteiligt. Mit notariellem Vertrag vom 21. November 2006 trat er einen Gesellschaftsanteil in Höhe von 20.000 DM und somit 40 v.H. an der I-GmbH zum Kaufpreis von 180.000 EUR an den Kläger ab. Der Kaufpreis für den Erwerb des Gesellschaftsanteils wurde dem Kläger gestundet. Bereits in dem Vertrag verpflichteten sich die Beteiligten, bei einer Umwandlung der I-GmbH in eine GmbH & Co. KG zu Buchwerten mitzuwirken. Gleichzeitig erwarb M einen weiteren Geschäftsanteil in Höhe von 2.500 DM von A. Mit notarieller Urkunde vom 26. Januar 2007 wurde die I-GmbH durch Formwechsel in eine GmbH & Co. KG umgewandelt.

 

Der Formwechsel mit Buchwertfortführung gemäß den §§ 3, 4 des Umwandlungssteuergesetzes (UmwStG) i.d.F. des Streitjahres 2007 (UmwStG 2006) erfolgte rückwirkend zum 2. Januar 2007. Die neu gegründete V-GmbH wurde Komplementärin der GmbH & Co. KG und war vermögensmäßig an dieser nicht beteiligt. Die Gesellschafter der GmbH & Co. KG erhielten nach der Umwandlung Kapitalkonten gemäß ihrem Anteil am Stammkapital der I-GmbH in Höhe von insgesamt 25.000 EUR. Demnach erhielt der Kläger einen Anteil als Kommanditist von 10.000 EUR (40 v.H.). Er verzichtete mit sämtlichen Gesellschaftern auf die Erstattung eines Abfindungsangebots.
Mit einem unter dem Vorbehalt der Nachprüfung stehenden Bescheid für das Streitjahr 2007 über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für die GmbH & Co. KG stellte das Finanzamt die Einkünfte aus Gewerbebetrieb auf 449.027,74 EUR fest, wovon erklärungsgemäß 177.951,48 EUR auf den Kläger entfielen. Einen im Oktober 2012 gestellten Antrag des Klägers auf Änderung dieses Bescheids mit der Maßgabe, die Anschaffungskosten der Beteiligung an der I-GmbH abzüglich des Kapitals in Höhe von 10.000 EUR als Übernahmeverlust in Höhe von 170.000 EUR zu berücksichtigen und den Gewinnanteil des Klägers um 170.000 EUR zu mindern, lehnte das Finanzamt ab.

 
Im April 2008 beschlossen die Mehrheitsgesellschafter A und M die Ausschließung des Klägers als Gesellschafter der GmbH & Co. KG und der V-GmbH „aus wichtigem Grund“. Zudem wurde der Kläger von der Geschäftsführung der GmbH & Co. KG sowie der V-GmbH abberufen und der Geschäftsführungsvertrag „aus wichtigem Grund“ gekündigt. Nach einer außergerichtlichen Einigung veräußerte er mit notariellem Vertrag vom 28. Mai 2008 seine Gesellschaftsanteile in Höhe von nominell 10.000 EUR zu einem Preis von 180.000 EUR an A und trat sie mit sofortiger Wirkung ab. Da der für den ursprünglichen Geschäftsanteil an der I-GmbH gestundete Kaufpreis in gleicher Höhe vom Kläger noch nicht bezahlt war, wurde diese Forderung mit dem Anspruch aus der Veräußerung der Anteile verrechnet.

 
Das Finanzamt stellte wiederrum mit Gewinnfeststellungsbescheid für das Streitjahr 2008 vom 6. Oktober 2009 für die GmbH & Co. KG die Einkünfte aus Gewerbebetrieb in Höhe von 533.920,59 EUR fest. Gemäß der eingereichten Steuererklärung stellte das Amt im Rahmen der Aufteilung der Besteuerungsgrundlagen für den Kläger laufende Einkünfte in Höhe von 172.550,25 EUR und einen Veräußerungsgewinn in Höhe von 162.226 EUR fest. Der für den Kläger festgestellte Veräußerungsgewinn errechnete sich aus dem Veräußerungspreis laut Notarurkunde vom 28. Mai 2008 in Höhe von 180.000 EUR abzüglich des Kapitalkontos von 10.000 EUR und der Veräußerungskosten von 7.774 EUR. Einspruch und Klage des Klägers hiergegen blieben erfolglos. Zu Recht entschied der Bundesfinanzhof.

 

Danach habe das Finanzamt den streitigen Übernahmeverlust in Höhe von 170.000 EUR zu Recht im Gewinnfeststellungsbescheid für 2007 außer Ansatz gelassen. Richterliche Begründung: Für den Formwechsel einer Kapitalgesellschaft in eine Personengesellschaft, wie er im Streitfall erfolgt ist, gelten gemäß § 9 Satz 1 UmwStG 2006 die Vorschriften der §§ 3 bis 8 und 10 UmwStG 2006 entsprechend. Infolge des fingierten Vermögensübergangs ergibt sich ein Übernahmegewinn oder Übernahmeverlust in Höhe des Unterschiedsbetrags zwischen dem Wert, mit dem die übergegangenen Wirtschaftsgüter zu übernehmen sind, abzüglich der Kosten für den Vermögensübergang und dem Wert der Anteile an der übertragenden Körperschaft. Anteile an der übertragenden Körperschaft i.S. des § 17 des Einkommensteuergesetzes (EStG), die an dem steuerlichen Übertragungsstichtag nicht zu einem Betriebsvermögen eines Gesellschafters der übernehmenden Personengesellschaft oder einer natürlichen Person gehören, gelten für die Ermittlung des Gewinns als an diesem Stichtag in das Betriebsvermögen des übernehmenden Rechtsträgers mit den Anschaffungskosten eingelegt. Ein Übernahmegewinn vermindert sich oder ein Übernahmeverlust erhöht sich um die Bezüge, die nach § 7 UmwStG 2006 zu den Einkünften aus Kapitalvermögen gehören.

 
Ergibt sich bei der Ermittlung des Übernahmeergebnisses ein Übernahmeverlust, ist ein auf eine natürliche Person entfallender Übernahmeverlust zur Hälfte (seit dem Jahr 2009 in Höhe von 60 v.H.), höchstens in Höhe der Hälfte (seit dem Jahr 2009 in Höhe von 60 v.H.) der Bezüge i.S. des § 7 UmwStG 2006 zu berücksichtigen; ein danach verbleibender Übernahmeverlust bleibt außer Ansatz.

 
Fundstelle
BFH-Urteil vom 22. Oktober 2016 (IV R 37/13) veröffentlicht am 24. Februar 2016