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Steuern & Recht

Keine Absetzungen für Substanzverringerung bei Einlage in Betriebsvermögen einer KG


Legt der zu 100% beteiligte Kommanditist ein in seinem Privatvermögen entdecktes Kiesvorkommen in die KG ein, hat diese das Kiesvorkommen mit dem Teilwert anzusetzen. Absetzungen für Substanzverringerung und Teilwertabschreibungen sind auch dann nicht zulässig, wenn die KG das Kiesvorkommen nicht selbst abbaut, sondern einem Dritten zur Substanzausbeute verpachtet.

Der Streitfall betraf eine GmbH & Co. KG mit einem zu 100% beteiligten Kommanditisten und einer vermögensmäßig nicht beteiligten GmbH als Komplementärin. Laut Gesellschaftsvertrag wurde ein festes Kapitalkonto geführt, das die Beteiligung am Gesellschaftsvermögen und an den Gesellschaftsrechten widerspiegelte (Kapitalkonto I) und daneben ein Verrechnungskonto, über das der Verrechnungsverkehr zwischen Gesellschaft und Gesellschafter abgewickelt wurde. Auf diesem Verrechnungskonto wurden Gewinn- und Verlustanteile sowie Einlagen und Entnahmen erfasst (Kapitalkonto II). In 1992 brachte der Kommanditist aus seinem land- und forstwirtschaftlichen Betrieb Grundstücke und das darin befindliche Kiesvorkommen einschließlich des Rechts der Wiederverfüllung in die KG ein (Kiesvorkommen des Abbaugebiets 1). Das Kiesvorkommen einschließlich des Rechts der Wiederverfüllung wurde in der Bilanz der KG als Anlagevermögen ausgewiesen. Sowohl der Wert der Grundstücke als auch der Wert des Kiesvorkommens wurden ausschließlich dem Kapitalkonto II des Kommanditisten gutgeschrieben. In 1995 wurde seitens des Kommanditisten eine weitere Teilfläche mit Kiesvorkommen an die KG „übereignet“ (Abbaugebiet 2). Der festgelegte Kaufpreis wurde auf dem Konto „Verbindlichkeiten ggü. Gesellschafter“ als Darlehen ausgewiesen. Eine schriftliche Vereinbarung über die Darlehensgewährung wurde nicht getroffen.

Die Klägerin verpachtete beide Abbaugebiete zur Substanzausbeute an einen Abbauunternehmer. Den Umsatzerlösen aus dem Pachtvertrag stellte sie in den Streitjahren 1993 und 1996 u.a. Absetzungen für Substanzverringerung (AfS) gegenüber und gelangte so zu einem Verlust aus Gewerbebetrieb. Das Finanzamt versagte für beide Abbaugebiete die geltend genmachten AfS. Der Bundesfinanzhof (BFH) bestätigte die Auffassung des Finanzamts.

Kiesvorkommen des Abbaugebiets 1

Unentgeltliche Einlage: Die Grundstücke und das Kiesvorkommen wurden in das Gesamthandsvermögen der KG nicht gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten eingebracht, sondern unentgeltlich eingelegt. Denn der Gegenwert der Wirtschaftsgüter wurde dem Kapitalkonto II des Kommanditisten gutgeschrieben – und zwar ausschließlich. Dies, so der BFH, reiche für eine Einbringung gegen Gesellschaftsrechte nicht aus. Die Gewährung von Gesellschaftsrechten setzt die erstmalige Einräumung eines Mitunternehmeranteils oder – im Fall einer bereits bestehenden Mitunternehmerstellung – eine Erhöhung des Kapitalanteils voraus, nach dem sich die maßgebenden Gesellschaftsrechte, insbesondere das Gewinnbezugsrecht, richten. Das ist regelmäßig der sog. feste Kapitalanteil.

Keine Absetzung für Substanzverringerung und keine Teilwertabschreibung: Der Teilwert des Bodenschatzes verkörpert das Volumen dessen, was durch den späteren Abbau zu Erträgen führen wird. Der Abbauertrag unterliege nach dem gesetzgeberischen Willen beim Abbau von Bodenschätzen stets der Besteuerung. Wird das Kiesvorkommen im Privatvermögen entdeckt, darf der Steuerpflichtige, der das Kiesvorkommen einem Dritten im Wege der Verpachtung zum Abbau überlässt, bei der Ermittlung seiner Verpachtungseinkünfte folglich keine AfS vornehmen. Bei Bodenschätzen, die der Steuerpflichtige auf einem ihm gehörenden Grundstück entdeckt hat, sind diese Absetzungen nicht zulässig (§ 11d Abs. 2 Einkommensteuer-Durchführungsverordnung).

Kiesvorkommen des Abbaugebiets 2

Bei wirtschaftlicher Betrachtung lag auch hier kein entgeltliches Geschäft vor. Der Kaufvertrag, so der BFH, sei steuerlich nicht anzuerkennen mit der Folge, dass auch insoweit die Einlage eines Grundstücks mit Kiesvorkommen vorliege, die die Berücksichtigung von AfS und Teilwertabschreibungen ausschließe. Der Kaufpreis wurde nicht bei Fälligkeit in 1995 gezahlt und Tilgungszahlungen wurden in den Folgejahren nur entsprechend der Liquidität der Gesellschaft aus den von der Klägerin erzielten Erlösen geleistet. Insofern war davon auszugehen, dass ein fremder Dritter die Bezahlung des Kaufpreises gefordert und kein zinsloses Darlehen auf unbestimmte Zeit gewährt hätte.

Anmerkung: Zur Frage der Übertragung von Wirtschaftsgütern in das Gesamthandsvermögen einer Personengesellschaft gegen Gutschrift ausschließlich auf dem Kapitalkonto II hatte der BFH bereits vor kurzer Zeit ein entsprechendes Fazit gezogen (BFH vom 29. Juli 2015 – IV R 15/14).

Fundstelle

BFH-Urteil vom 4. Februar 2016 (IV R 46/12), veröffentlicht am 16. März 2016