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Steuern & Recht

Verdeckte Gewinnausschüttung bei Teilwertabschreibung auf Zinsforderungen


Die Forderung auf Darlehensrückzahlung und die Forderung auf Zahlung der vereinbarten Darlehenszinsen sind nach einer Entscheidung des Bundesfinanzhofs getrennt voneinander zu bilanzieren. Dementsprechend schlägt die als verdeckte Gewinnausschüttung zu qualifizierende Wertberichtigung der Darlehensforderung auch nicht auf den Ausweis der Zinsforderungen durch.


Im entschiedenen Fall betreibt die Klägerin, eine GmbH, einen Großhandel mit Holzhalbwaren und Holzbauelementen. Alleiniger Gesellschafter und Geschäftsführer ist H. Im Dezember 1999 schloss die GmbH mit B einen Vertrag über die Gewährung eines Darlehens in Höhe von 205.000 DM, das in den Jahren 1997 bis 1999 in Teilbeträgen ausgezahlt worden war. B war im Zeitpunkt des Vertragsabschlusses mit einer Nichte der Ehefrau von H verheiratet. Das Darlehen war mit 6 v.H. zu verzinsen, Sicherheiten wurden für das Darlehen nicht vereinbart und auch nicht gewährt. Das Darlehenskonto wurde als Verrechnungskonto geführt und die vereinbarte Verzinsung dem Darlehenskonto jeweils am Jahresende belastet. Zum 31. Dezember 2002 war die Darlehensforderung auf 184.266,94 EUR und zum 31. Dezember des Folgejahres auf 250.748,42 EUR angewachsen.
Bis einschließlich des Streitjahres 2003 wurde eine Verzinsung des Darlehenskontos vorgenommen und das Verrechnungskonto entsprechend belastet. In den Streitjahren 2004 und 2005 erfolgte dagegen eine Verzinsung des Darlehenskontos und entsprechende Belastung des Verrechnungskontos nicht mehr. Die Zinsforderungen wurden zudem in der Buchführung nicht mehr erfasst. Eine Rückzahlung des Darlehens fand ebenfalls nicht statt. Das Finanzamt vertrat die Auffassung, dass aufgrund der finanziell angespannten Lage von B das Darlehen insgesamt nicht mehr als werthaltig angesehen werden könne und eine Rückzahlung des Forderungsbetrags offensichtlich ernsthaft auch nicht gewollt sei.

Finanzverwaltung geht von einem Verzicht der Darlehens- und Zinsforderung aus

Ein ordentlicher und gewissenhaft handelnder Geschäftsführer hätte ein entsprechendes Darlehen ohne Sicherheiten und weitere eindeutige Rückzahlungsvereinbarungen nicht gewährt. Gegenüber einem fremden Dritten wäre auch ein Verzicht auf die Einstellung der Zinsansprüche als Forderungen in das Verrechnungskonto nicht in Betracht gekommen. Da das Darlehen zu keiner Zeit getilgt worden sei und die Verbindlichkeiten ständig angewachsen seien, sei von einem Verzicht auf die entsprechende Darlehensforderung und die Zinsforderungen auszugehen. Aufgrund der privaten Verbindungen zu H sei eine Veranlassung des Verzichts durch das Gesellschaftsverhältnis gegeben. Das gewährte Darlehen wurde daher mit dem Bestand zum 1. Januar 2003 in Höhe von 184.266,94 EUR als verdeckte Gewinnausschüttung (vGA) behandelt. Weiter wurden die zu gering erfasste Zinsforderung für das Streitjahr 2003 sowie die nicht erfassten Zinsforderungen für die weiteren Streitjahre ebenfalls als vGA erfasst.

Nachdem die Einsprüche gegen die entsprechenden Steuerbescheide erfolglos geblieben waren, machte die Klägerin mit ihrer dagegen gerichteten Klage im Wesentlichen geltend, dass trotz erkennbarer Zahlungsschwierigkeiten des B die Klägerin nur auf die Verbuchung der Zinseinnahmen auf dem Verrechnungskonto verzichtet habe. Einen Forderungsverzicht gegenüber B habe die Klägerin zu keiner Zeit ausgesprochen, sie habe vielmehr an der Rückzahlung des Darlehens festgehalten. Erst zum 30. April 2012 habe die Klägerin das Darlehen gekündigt und versuche seither, ihre Forderung gerichtlich durchzusetzen. Allerdings schloss sich die Klägerin der Auffassung des Finanzamtes an, dass in Höhe der Darlehensforderung am 1. Januar 2003 von 184.266,94 EUR eine gewinnmindernde Teilwertabschreibung vorzunehmen und in gleicher Höhe eine vGA zu erfassen sei. Wegen der Teilwertberichtigung der Darlehensforderung sei aber in der Folgezeit aus der Nichtberechnung von Zinsen auf diese Forderung keine vGA mehr anzunehmen.

Das Finanzgericht Münster wies die Klage teilweise als unbegründet ab, folgte der Klägerin aber in den im Revisionsverfahren noch gegenständlichen Streitpunkten. Das Finanzamt beantragt indes sinngemäß, das Urteil des Finanzgerichts aufzuheben und die Klage auch insoweit abzuweisen, als die unterbliebene Geltendmachung der zivilrechtlichen Zinsforderung für ein Darlehen, das nach einer Teilwertabschreibung als vGA behandelt wurde, nicht als vGA angesehen worden ist. Dieser Auffassung folgte auch der Bundesfinanzhof (BFH) in seiner Entscheidung.

Danach habe das Finanzgericht zwar die Teilwertabschreibung auf das dem B gewährte (unbesicherte) Darlehen ohne Rechtsfehler als vGA gewertet. Jedoch sei die Vorinstanz im Weiteren zu Unrecht davon ausgegangen, dass aufgrund dieser Zuordnung der Darlehensforderung zum gesellschaftlichen Bereich die Zinsforderungen für die Streitjahre (2003 bis 2005) steuerbilanziell nicht mehr zu erfassen seien und damit eine vGA bereits dem Grunde nach ausscheide.

„Nahestehen“ als Indiz für eine Veranlassung durch das Gesellschaftsverhältnis

Eine vGA kann auch dann in Betracht kommen, wenn die Zuwendung nicht unmittelbar an den Gesellschafter, sondern an eine ihm nahe stehende Person bewirkt wird. Entscheidend ist in diesem Fall, ob die Kapitalgesellschaft dem Dritten einen Vermögensvorteil zugewendet hat, den sie bei Anwendung der Sorgfalt eines ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsleiters einer Person, die dem betreffenden Gesellschafter nicht nahe steht, nicht gewährt hätte. Da das „Nahestehen“ lediglich ein Indiz für eine Veranlassung durch das Gesellschaftsverhältnis ist, reicht zu dessen Begründung jede Beziehung zwischen einem Gesellschafter und dem Dritten aus, die den Schluss zulässt, sie habe die Vorteilszuwendung der Kapitalgesellschaft an den Dritten beeinflusst. Derartige Beziehungen können familienrechtlicher, gesellschaftsrechtlicher, schuldrechtlicher oder auch rein tatsächlicher Art sein. Das Finanzgericht ist von diesen Grundsätzen ausgegangen und hat zunächst die Wertberichtigung der Darlehensforderung gegenüber B als vGA angesehen. Dies steht im Einklang mit der BFH-Rechtsprechung, wonach eine vGA vorliegen kann, wenn eine Kapitalgesellschaft ihrem Gesellschafter oder einer diesem nahe stehenden Person aus im Gesellschaftsverhältnis liegenden Gründen ein ungesichertes Darlehen gegeben hat und sie die Darlehensforderung in der Folge auf einen niedrigeren Teilwert abschreiben muss.

Soweit die Vorinstanz allerdings davon ausgeht, dass aufgrund der Wertberichtigung der Darlehensforderung diese unbeschadet deren zivilrechtlicher Wirksamkeit steuerlich nicht mehr als Darlehen, sondern als „gesellschaftlich veranlasste Zuwendung“ zu behandeln sei und diese steuerliche Einordnung der Darlehensforderung auf die Zinsforderungen als Nebenleistung zum Darlehen zu übertragen sei, folgt der BFH dem ausdrücklich nicht. Richterliche Begründung: Die Vorinstanz berücksichtige nicht ausreichend, dass im Streitfall zwischen der Forderung auf Rückzahlung des Darlehens und der Forderung auf Zahlung der vereinbarten Darlehenszinsen zu unterscheiden sei. Bei der Darlehensforderung handele es sich ebenso wie bei der Zinsforderung um jeweils eigenständige Forderungen; diese seien getrennt voneinander zu bilanzieren. Daraus folge, dass sich die von der Vorinstanz aufgrund des Vorliegens einer vGA angenommene Zuordnung der Darlehensforderung zum gesellschaftlichen Bereich auch nicht auf die steuerbilanzielle Zuordnung der Zinsforderungen durchschlage. Die buchführende Klägerin habe in ihrer Bilanz das Betriebsvermögen anzusetzen, das nach den handelsrechtlichen Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung auszuweisen sei. Fazit: Zinsforderungen sind in der Steuerbilanz ebenso wie in der Handelsbilanz grundsätzlich mit ihren Anschaffungskosten anzusetzen. Diese entsprechen dem Nennwert. Dementsprechend hat die Klägerin zunächst die Zinsforderung für das Streitjahr 2003, die von der Vorinstanz zu Unrecht ausgebucht worden ist, gewinnerhöhend zu erfassen. Entsprechend sind die Zinsforderungen für die Streitjahre 2004 und 2005, die von der Klägerin nicht steuerbilanziell ausgewiesen worden sind, (erstmals) gewinnwirksam zu bilanzieren. Die Teilwertabschreibung der Darlehensforderung selbst (als wesentlicher Bestandteil der mit dem Wert 1. Januar 2003 praktizierten Teilwertabschreibung des Bestands des Verrechnungskontos) schlägt sich somit nicht auf den Ausweis der Zinsforderungen in der Steuerbilanz der Klägerin nieder.

Im Weiteren sind die Zinsforderungen in den Bilanzen der Klägerin für die Streitjahre auch in der Steuerbilanz aufgrund einer dauernden Wertminderung auf den niedrigeren Teilwert von 0 EUR gewinnmindernd abzuschreiben. Diese Teilwertabschreibung erfasst aber nicht nur die Darlehensforderung selbst, sondern, da das Darlehenskonto als Verrechnungskonto geführt worden ist, auch die entsprechenden Zinsforderungen, die bis zu diesem Zeitpunkt auf dem Verrechnungskonto verbucht worden sind. Dementsprechend geht der BFH davon aus, dass die Voraussetzungen für eine Teilwertabschreibung auch für die Zinsforderungen in den Streitjahren vorgelegen haben. Die Wertberichtigung der Zinsforderungen für die Streitjahre ist somit schließlich als vGA zu erfassen und damit die gewinnwirksame Abschreibung der Zinsforderungen auf den niedrigeren Teilwert zu neutralisieren sowie dem Gewinn der Klägerin außerbilanziell wieder hinzuzurechnen.

Fundstelle
BFH-Urteil vom 11. November 2015 (I R 5/14), veröffentlicht am 30. März 2016

Eine englische Zusammenfassung dieses Urteils finden Sie hier (Loan and accumulated interest separate debts).