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Steuern & Recht

Keine Teilwertabschreibung bei Einnahmeüberschussrechnung und Verschmelzung einer wertlosen GmbH


Befindet sich die Beteiligung an der übertragenden GmbH im Betriebsvermögen des übernehmenden Alleingesellschafters, der als Einzelgewerbetreibender seinen Gewinn nach § 4 Abs. 3 EStG ermittelt, ist es nicht möglich, den Beteiligungsaufwand vor dem steuerlichen Übertragungsstichtag der Verschmelzung als Betriebsausgabe abzuziehen. Ein Betriebsausgabenabzug scheidet auch dann aus, wenn der Beteiligungsaufwand infolge der Verschmelzung nach § 4 Abs. 6 Umwandlungssteuergesetz 2002 unberücksichtigt bleibt.

Ein Einzelunternehmer (Kläger) wies in seiner Einnahmeüberschussrechnung für 2005 einen Verlust von 77.500 Euro aus, der im Wesentlichen auf eine Teilwertabschreibung auf eine Beteiligung an einer inzwischen wertlosen GmbH zurückzuführen war, die der Kläger in 2002 erworben hatte. In 2006 wurde die GmbH auf das Einzelunternehmen verschmolzen und in der Eröffnungsbilanz zum 1.1. 2006 ein Verschmelzungsverlust von 132.000 Euro ausgewiesen. Die Betriebsprüfung, die im Oktober 2009 stattfand, versagte die in 2005 vorgenommene Teilwertabschreibung, weil diese im Rahmen der Einnahmeüberschussrechnung nicht zulässig sei. Die vom Kläger im November 2009 u.a. eingereichte Eröffnungsbilanz zum 1.1. 2005 und den damit verbundenen Antrag auf Wechsel zum Bestandsvergleich erachteten die Prüfer als unzulässig. Im Ergebnis waren die Einwendungen des Klägers vor den Gerichten nicht durchsetzbar.

Wahl zur Einnahmeüberschussrechnung bereits in 2006 ausgeübt

Im Ergebnis hat der Kläger sein Wahlrecht für das Jahr 2005 zugunsten der Einnahmenüberschussrechnung mit Einreichung der Steuererklärung und der dort beigefügten Einnahmeüberschussrechnung ausgeübt. Diese Wahl kann nachträglich nicht abgeändert werden. Ein Wechsel hin zum Bestandsvergleich scheidet aus, wenn der Steuerpflichtige nicht zeitnah zu Beginn des Gewinnermittlungszeitraums eine Eröffnungsbilanz aufgestellt und eine kaufmännische Buchführung eingerichtet hat. So lag der Fall hier.

Keine Teilwertabschreibung auf GmbH-Beteiligung bzw. kein Betriebsausgabenabzug möglich

Bei einer Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 Einkommensteuergesetz (Einnahmeüberschussrechnung) ist eine Teilwertabschreibung nicht zulässig. Dies, so der BFH, entspreche ständiger höchstrichterlicher Rechtsprechung. Die Anschaffungs- oder Herstellungskosten für nicht abnutzbare Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens – so wie hier für die GmbH-Beteiligung – sind erst im Zeitpunkt der Veräußerung oder Entnahme dieser Wirtschaftsgüter als Betriebsausgaben zu berücksichtigen. Anhaltspunkte dafür, dass die GmbH-Beteiligung Umlaufvermögen war, bestanden nicht.

Ebenso verneinte der BFH einen der Verschmelzung vorgelagerten Betriebsausgabenabzug. Dies sei auch dann nicht möglich, so der BFH weiter, wenn – wie hier – der Wert des übergegangenen GmbH-Vermögens negativ ist. Im Grundsatz bestehe die GmbH bis zur Verschmelzung als werbende (nicht aufgelöste) Gesellschaft fort, was die Annahme (der Kläger) ausschließe, dass der Beteiligungsaufwand bereits vor diesem Zeitpunkt endgültig verloren ist. Dies gelte selbst dann, wenn die GmbH insolvenzrechtlich überschuldet sein sollte. Damit bleiben zwar die für die Beteiligung aufgewendeten Mittel im Ergebnis unberücksichtigt. Diese Nichtberücksichtigung beruhe aber nicht darauf, dass diese Mittel bereits vor der Verschmelzung endgültig verloren waren, sondern darauf, dass der Gesetzgeber in § 18 Abs. 2 Umwandlungssteuergesetz 2002 (UmwStG) angeordnet hat, dass ein Übernahmeverlust außer Ansatz bleibt. Diese Regelung sei im Übrigen, so die Münchener Richter, verfassungsrechtlich unbedenklich. Der von § 18 Abs. 2 UmwStG 2002 mit umfasste Regelungsinhalt füge sich nahtlos in das Verlustabzugssystem des Gewerbesteuerrechts ein, wonach ein Verlustabzug voraussetzt, dass sowohl die sog. Unternehmensidentität als auch die sog. Unternehmeridentität gegeben ist.

Fundstelle

BFH-Urteile vom 5. November 2015 (III R 13/13 und III R 12/13), veröffentlicht am 6. April 2016