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Steuern & Recht

Referentenentwurf vorgelegt: BMF veröffentlicht Maßnahmenpaket gegen Gewinnverkürzungen und -verlagerungen


Mit dem „Entwurf eines Gesetzes zur Umsetzung der Änderungen der EU- Amtshilferichtlinie und von weiteren Maßnahmen gegen Gewinnkürzungen und -verlagerungen“ sollen vornehmlich die Empfehlungen des BEPS-Projekts („Base Erosion and Profit Shifting“) zur Stärkung der Transparenz gegenüber den Steuerverwaltungen sowie zugleich Änderungen der EU-Amtshilferichtlinie umgesetzt werden. Allerdings enthält der Referentenentwurf auch zahlreiche Änderungen, die bedeutende Folgen für Unternehmen haben können. Nachfolgend finden sich eine erste Bestandsaufnahme und die wichtigsten Änderungen im Überblick.


Änderungen bei der Auslegung und Anwendung von Doppelbesteuerungsabkommen
Danach soll sich der Inhalt des Fremdvergleichsgrundsatzes (§ 1 Außensteuergesetz; AStG), der in den Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung enthalten ist, neuerdings nur nach den Regelungen des AStG bestimmen. Notwendig sei die „Klarstellung“ nach Ansicht des Bundesfinanzministeriums insbesondere deshalb, weil der Bundesfinanzhof in seinen Urteilen I R 23/13 v. 17.12.2014 und I R 29/14 v. 24.6.2015 die DBA so auslegte, dass eine „inhaltliche“ Sperrwirkung der DBA gegenüber § 1 Abs. 1 AStG besteht. Darüber hinaus sollen die auch sonst – „aufgrund der Auslegungen durch den BFH – eventuell entstehenden Möglichkeiten für Steuervermeidung und Gewinnverlagerung“ verhindert werden.

 

Anwendung der Subject-to-tax-Regel des § 50d Abs. 9 Satz 1 EStG oder eines DBA auch dann, wenn lediglich Einkunftsteile nicht oder niedrig besteuert sind („Atomisierung“)

§ 50d Abs. 9 Einkommensteuergesetz (EStG) macht zur Verhinderung der Nichtbesteuerung oder Niedrigbesteuerung bestimmter Einkünfte eines unbeschränkt Steuerpflichtigen die Anwendung der Freistellungsmethode auf diese Einkünfte von deren Besteuerung im anderen Staat abhängig. Danach ist die Freistellung von Einkünften ausgeschlossen, wenn sie aufgrund der Anwendung eines Abkommens zur Vermeidung der Doppelbesteuerung durch den anderen Staat von einer Besteuerung ausgenommen oder dort nur zur einem durch das Abkommen begrenzten Steuersatz besteuert werden können. Gleiches gilt, wenn der Steuerpflichtige im anderen Staat mit den Einkünften aufgrund einer dort nur beschränkten Steuerpflicht nicht besteuert wird.

Die Finanzverwaltung war bisher der Auffassung, dass diese Regelung auch dann zur Anwendung kommt, wenn die Einkünfte im anderen Staat nur teilweise nicht oder nur gering besteuert werden. Dem hat der BFH widersprochen: In seinen Urteilen vom 20.5.2015 in den Revisionsverfahren I R 68/14 und I R 69/14 ist das Gericht zu dem Ergebnis gekommen, dass die Freistellung der Einkünfte unbeschadet des in § 50d Abs. 9 Satz 1 Nummer 2 EStG angeordneten Rückfalls des Besteuerungsrechts auch dann zu gewähren ist, wenn der andere Vertragsstaat das ihm abkommensrechtlich zugewiesene Besteuerungsrecht nur für einen Teil der Einkünfte wahrnimmt.

Die Nichtanwendung des § 50d Abs. 9 EStG, wenn Einkünfte nur zu einem Teil der Besteuerung unterlegen haben, führt nach Auffassung des BMF zu „unbilligen Ergebnissen“. Durch die im Entwurf vorgesehenen Änderungen soll für die Zukunft sichergestellt werden, dass falls Einkünfte in einem anderen Staat nur teilweise nicht besteuert werden oder nur teilweise einer geringen Besteuerung unterliegen, die Subject-to-tax-Regel des § 50d Abs. 9 Satz 1 EStG auf diesen Teil der Einkünfte Anwendung findet.

Auch für die Anwendung eines Doppelbesteuerungsabkommens vertrat die Finanzverwaltung trotz gegenteiliger Rechtsprechung des BFH (vom 27. August 1997, I R 127/95) die Auffassung, dass die Subject-to-tax-Klausel zur Anwendung gelangt, wenn lediglich ein Teil der Einkünfte nicht der Besteuerung im anderen Vertragsstaat unterlegen hat. Mit der Neuregelung wird die bisherige Auffassung der Finanzverwaltung gesetzlich verankert.

 

Einbeziehung der Hinzurechnungsbeträge nach § 10 AStG in die Gewerbesteuer

Der BFH hat mit Urteil vom 11. März 2015 entschieden, dass der Hinzurechnungsbetrag im Sinne des § 10 AStG zum Gewinn rechnet, der insoweit auf eine nicht im Inland belegene Betriebsstätte entfällt. Im Zuge der Ermittlung des Gewerbeertrags des inländischen Unternehmens kommt es daher nach Ansicht des BFH zu einer Kürzung nach § 9 Nummer 3 Satz 1 GewStG.

Diese Sichtweise geht jedoch nach Auffassung des BMF an dem ursprünglichen Willen des Gesetzgebers bei Einführung der §§ 7 ff. AStG vorbei. Zukünftig ist ein Hinzurechnungsbetrag bei der Ermittlung des für § 7 GewStG maßgeblichen Gewinns nach neuer ausdrücklicher gesetzlicher Anordnung als Einkünfte in einer inländischen Betriebsstätte zu berücksichtigen. Eine Kürzung nach § 9 Nr. 3 GewStG scheidet damit aus. Gleichzeitig wird jedoch eine Anrechnung ausländischer Körperschaftsteuer auf die deutsche Gewerbesteuer weiterhin nicht erlaubt, was zu Anrechnungsüberhängen und Doppelbesteuerung führen kann.
Einbeziehung der Einkünfte niedrig besteuerter ausländischer Betriebsstätten nach § 20 Abs. 2 Satz 1 AStG in die Gewerbesteuer

Im Referentenentwurf soll das gewerbesteuerliche Territorialitätsprinzip darüber hinaus für solche Fälle aufgegeben werden, in denen der Steuerpflichtige Zwischeneinkünfte über eine ausländische Betriebsstätte erzielt. Danach werden ausländische Betriebsstätteneinkünfte i.S.d. § 20 Abs. 2 Satz 1 AStG im Rahmen einer fiktiven Zurechnung der inländischen Betriebsstätte eines Gesellschafters zugerechnet. Diese Fiktion gilt unabhängig davon, ob die Betriebsstätte in einem Staat liegt, mit dem ein DBA abgeschlossen wurde oder nicht oder das DBA unmittelbar die Anrechnungsmethode statt der Freistellungsmethode anordnet. Folge: Auch für Betriebsstätten, deren Einkünfte bisher der Steueranrechnung unterlagen, ist künftig zu prüfen, ob niedrig besteuerte passive Einkünfte vorliegen. Diese unterliegen dann auch der Gewerbesteuer; eine Anrechnung der ausländischen Steuer auf die Gewerbesteuer ist nicht vorgesehen.

Die geplanten Neuregelungen sehen überdies vor, dass in Fällen, in denen die Einkünfte i.S.d. § 20 Abs. 2 Satz 1 AStG über ausländische Personengesellschaften bezogen werden, der Einbezug in den Gewinn nicht im Zuge der Gewerbeertragsermittlung durch Kürzung nach § 9 Nummer 2 GewStG außer Kraft gesetzt wird.

Soweit für ausländische passive Einkünfte der Nachweis nach § 8 Abs. 2 AStG für eine tatsächliche wirtschaftliche Tätigkeit geführt wird, kommt es nicht zur fiktiven Hinzurechnung für gewerbesteuerliche Zwecke.
5%-ige Erfassung der über eine Organgesellschaft bezogenen Schachteldividenden bei der Gewerbesteuer

Der BFH hat mit Urteil vom 17.12.2014 (I R 39/14) entschieden, dass es bei Bezug von Schachteldividenden über eine Organgesellschaft, im Organkreis nicht zur Anwendung des § 8b Abs. 5 KStG (Ansatz von 5 % der Dividenden als nicht abziehbare Betriebsausgaben) für Zwecke der Gewerbesteuer kommt. Dies führt im Ergebnis zu einer Besserstellung des Dividendenbezugs über eine Organgesellschaft im Vergleich zu einem Dividendenbezug bei einer Gesellschaft, die nicht Organgesellschaft ist. Der im Entwurf neu eingefügte § 7a GewStG soll dies korrigieren.
Der neue § 7a GewStG lässt die gebrochene Einheitstheorie sowie die allgemeinen Grundsätze der Ermittlung von Gewerbeerträgen bei Organträger und Organgesellschaft unberührt. Nach der neuen Regelung unterbleibt jedoch die Kürzung gem. § 9 Nr. 2a, 7 oder 8 GewStG für bezogene Dividenden auf Ebene der Organgesellschaft. Sie ordnet weiterhin über die Anwendung des § 15 Satz 1 Nummer 2 Satz 4 KStG an, dass die Kürzung von Dividenden gem. § 9 Nr. 2a, 7 oder 8 GewStG nur beim Organträger erfolgt.
Änderung der Voraussetzungen für die Anwendung von § 3 Nummer 40 Satz 3 EStG und des § 8b Absatz 7 KStG zur Bekämpfung von Steuergestaltungen. Im Einzelnen:

  • Ausschluss der Anwendung des § 3 Nr. 40 EStG und § 8b Abs. 1 bis 6 KStG für Anteile, die bei Kreditinstituten und Finanzdienstleistungsinstituten im Zeitpunkt des Zugangs zum Betriebsvermögen dem Handelsbestand i.S.d. HGB zuzuordnen sind;
  • Ausschluss der Anwendung des § 3 Nr. 40 EStG und § 8b Abs. 1 bis 6 KStG für Anteile, die bei Finanzunternehmen im Zeitpunkt des Zugangs zum Betriebsvermögen als Umlaufvermögen auszuweisen sind;
  • Einschränkung der von § 3 Nr. 40 Satz 3 EStG und § 8b Abs. 7 Satz 2 KStG erfassten Finanzunternehmen auf solche, an denen Kreditinstitute und Finanzdienstleistungsinstitute unmittelbar oder mittelbar mehrheitlich beteiligt sind;
  • Anwendung des § 3 Nr. 40 Satz 3 EStG und § 8b Abs. 7 KStG auf Finanzunternehmen aus Drittstaaten.