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Steuern & Recht

Veräußerung einbringungsgeborener Anteile vor Ablauf der Sperrfrist


Der Gewinn aus der vor Ablauf der sogenannten siebenjährigen Sperrfrist erfolgten Veräußerung einbringungsgeborener Anteile ist nach der im Jahr 2005 geltenden Rechtslage steuerpflichtig. Damit wird nach einer nunmehr veröffentlichten Entscheidung des Bundesfinanzhofs (BFH) nicht gegen Grundrechte des Veräußerers verstoßen. Der Ausschluss der Steuerfreistellung im Fall der Veräußerung einbringungsgeborener Anteile innerhalb der Sperrfrist sei vielmehr durch den Sachgesichtspunkt der typisierenden Verhinderung von Umgehungsgestaltungen gerechtfertigt.


Im entschiedenen Fall begehrte die Klägerin, eine GmbH, die Änderung des Körperschaftsteuerbescheids 2005 dahingehend, dass der Veräußerungsgewinn aus dem Verkauf einer Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft nicht besteuert wird. Der Sachverhalt: Im Jahre 1999 erwarb die GmbH im Rahmen einer Kapitalerhöhung Stückaktien der G-AG. Sie erbrachte ihre Einlage durch Einbringung von 94 % ihrer Beteiligung an der KG 1 und von 90 % ihrer Beteiligung an der KG 2 in die G-AG. Die in den Beteiligungen enthaltenen stillen Reserven wurden dabei nicht aufgedeckt. Auf Grund der Sacheinlage zu Buchwerten galten die Anteile als einbringungsgeboren i.S. des § 21 Abs. 1 des Umwandlungssteuergesetzes 2002 (UmwStG 2002). In den Jahren 2003 und 2004 veräußerte die G-AG die Beteiligung an den beiden Kommanditgesellschaften. Die dabei entstandenen Veräußerungsgewinne wurden in ihren Körperschaftsteuerbescheiden der jeweiligen Jahre erfasst und versteuert.

 

Veräußerung der einbringungsgeborenen Anteile war steuerpflichtig

 
Im Jahr 2005 veräußerte die Klägerin die 1999 erworbenen Aktien, also ihre Beteiligung an der G-AG an einen Dritten. Der hierbei entstandene Gewinn wurde im Körperschaftsteuerbescheid des Streitjahres 2005 der Besteuerung unterworfen. Der Bescheid stand dabei unter dem Vorbehalt der Nachprüfung. Im Jahr 2009 beantragte die Klägerin, diesen Bescheid in der Weise zu ändern, dass der Gewinn aus der Veräußerung der Aktien der G-AG bei der Körperschaftsteuerveranlagung außer Ansatz gelassen wird. Diesem Verlangen kam das Finanzamt nicht nach. Einspruch und Klage blieben erfolglos. Denn das Finanzgericht Hamburg vertrat die Ansicht, dass es sich bei den Aktien um einbringungsgeborene Anteile handele, deren Veräußerung aufgrund der Regelung in § 8b Abs. 4 Satz 1 Nr. 1 des Körperschaftsteuergesetzes in der im Streitjahr geltenden Fassung (KStG 2002 a.F.) steuerpflichtig sei. Gegen Bestimmungen des Grundgesetzes werde überdies nicht verstoßen. Dieser Auffassung folgte auch der Bundesfinanzhof in seiner Entscheidung.

Doppelte steuerliche Belastung ist unbestritten

 
Die BFH-Finanzrichter führten hierzu weiter aus, dass es unbestritten zu einer doppelten steuerlichen Belastung im wirtschaftlichen Sinne komme. Das sei allerdings nicht Folge der für einbringungsgeborene Anteile getroffenen Regelungen in § 8b Abs. 4 Satz 1 Nr. 1 und Satz 2 Nr. 1 KStG 2002 a.F., die lediglich über das Ein- oder Nichteingreifen der Steuerbefreiung entscheiden und keine Aussage über die Entstehung und die Belastung der einbringungsgeborenen Anteile treffen. Vielmehr sei die Verdoppelung der stillen Reserven unmittelbare Folge des in §§ 20, 21 UmwStG 2002 geregelten Konzepts der einbringungsgeborenen Anteile, wodurch einerseits die stillen Reserven des eingebrachten Vermögens auf die aufnehmende Kapitalgesellschaft durch die für die erstrebte Gewinnneutralität verlangte Buchwertfortführung verlagert und andererseits die stillen Reserven zugleich auf die gewährten Kapitalgesellschaftsanteile übertragen werden, weil als Anschaffungskosten dieser Anteile der Buchwert des eingebrachten Vermögens angesetzt wird. Fazit der Richter: Das Konzept der einbringungsgeborenen Anteile war nach altem Recht untrennbar verbunden mit dem Verzicht auf die im Falle der Einbringung an sich gebotene sofortige Versteuerung der im eingebrachten Vermögen ruhenden stillen Reserven. Die Verdoppelung der stillen Reserven war also der Preis für diesen Besteuerungsaufschub. Dass der Gesetzgeber verfassungsrechtlich verpflichtet gewesen wäre, im Falle der Einbringung auf die vom Leistungsfähigkeits- und Subjektsteuerprinzip gebotene Versteuerung der „an sich“ aufgedeckten stillen Reserven beim Einbringenden zu verzichten, ist nach Ansicht des BFH nicht ersichtlich. Folglich kann er, wenn er sich aus verfassungsrechtlich „freien Stücken“ dazu entschließt, die Umstrukturierung von Unternehmen aus wirtschaftspolitischen Gründen zu erleichtern und deswegen Besteuerungsverzicht zu üben, jedenfalls im Grundsatz auch die Modalitäten – den „Preis“ – für seine fiskalische Zurückhaltung bestimmen.

Ermessen des Gesetzgebers entscheidend

 
Aus diesen Gründen war der Gesetzgeber auch verfassungsrechtlich nicht gehalten, ein Besteuerungskonzept zu wählen, das dem des später in Kraft getretenen Gesetzes über steuerliche Begleitmaßnahmen zur Einführung der Europäischen Gesellschaft und zur Änderung weiterer steuerrechtlicher Vorschriften (SEStEG) vom 7. Dezember 2006 (BGBl I 2006, 2782; BStBl I 2007, 4) entspricht. Der Gesetzgeber des Gesetzes über steuerliche Begleitmaßnahmen zur Einführung der Europäischen Gesellschaft und zur Änderung weiterer steuerrechtlicher Vorschriften hat u.a. wegen der Problematik der Verdoppelung der stillen Reserven das Konzept der einbringungsgeborenen Anteile aufgegeben. Mit dem neuen Konzept der rückwirkenden Besteuerung des Einbringungsvorgangs sind allerdings ebenfalls Probleme, insbesondere unter dem Gesichtspunkt der Praktikabilität verbunden, die letztendlich zeigen, dass sachliche Überlegungen für das eine oder andere Konzept sprechen und es im Ermessen des Gesetzgebers liegt, die Sachgründe zu gewichten, sich für ein Konzept zu entscheiden und diese Entscheidung im Zeitverlauf zu revidieren, wenn eine Neubewertung der Sachgesichtspunkte dies angezeigt erscheinen lässt.

 
Fundstelle
BFH-Urteil vom 15. April 2015 (I R 54/13); veröffentlicht am 2. November 2016
Hinweis: Die Entscheidung wurde nachträglich zur amtlichen Veröffentlichung bestimmt, sie war seit dem 2. September 2016 als NV-Entscheidung abrufbar.