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Steuern & Recht

Realteilung unter dem Blickwinkel einer Betriebsaufgabe bzw.-veräußerung


Das Bundesfinanzministerium hat kurz vor Jahresfrist die steuerliche Handhabung der in § 16 Einkommensteuergesetz verankerten Realteilung einer Personengesellschaft – auch unter dem Gesichtspunkt neuerer Rechtsprechung – unter die Lupe genommen. Das Ergebnis findet sich auf acht Seiten in einem eigens herausgegebenen Anwendungsschreiben.

Werden im Zuge einer Realteilung Teilbetriebe, Mitunternehmeranteile oder einzelne Wirtschaftsgüter in das jeweilige Betriebsvermögen der einzelnen Mitunternehmer (Realteiler) übertragen, sind bei der Gewinnermittlung der Mitunternehmerschaft die Wirtschaftsgüter mit den Buchwerten anzusetzen, sofern die Besteuerung der stillen Reserven sichergestellt ist; der übernehmende Mitunternehmer ist an diese Werte gebunden. Dagegen ist für den jeweiligen Übertragungsvorgang rückwirkend der gemeine Wert anzusetzen, soweit bei einer Realteilung, bei der einzelne Wirtschaftsgüter übertragen worden sind, zum Buchwert übertragener Grund und Boden, übertragene Gebäude oder andere übertragene wesentliche Betriebsgrundlagen innerhalb einer dreijährigen Sperrfrist nach Übertragung veräußert oder entnommen werden.

Definition der Realteilung: Die Realteilung ist grundsätzlich durch den auf der Ebene der Mitunternehmerschaft verwirklichten Tatbestand der Betriebsaufgabe gekennzeichnet. Sie setzt voraus, dass mindestens eine wesentliche Betriebsgrundlage nach der Realteilung weiterhin Betriebsvermögen eines Realteilers darstellt. Wesentliche Betriebsgrundlage sind Wirtschaftsgüter, in denen erhebliche stille Reserven ruhen (quantitative Betrachtungsweise) oder Wirtschaftsgüter, die zur Erreichung des Betriebszwecks erforderlich sind und denen ein besonderes wirtschaftliches Gewicht für die Betriebsführung zukommt (funktionale Betrachtungsweise).

Abgrenzung der Realteilung von Veräußerung/Aufgabe: Scheidet ein Mitunternehmer aus einer mehrgliedrigen Mitunternehmerschaft aus und wird diese von den verbleibenden Mitunternehmern fortgeführt, liegt kein Fall der Realteilung vor. Und zwar auch dann, wenn der ausscheidende Mitunternehmer wesentliche Betriebsgrundlagen des Gesamthandsvermögens erhält. Von einer Realteilung ist jedoch auszugehen, wenn ein oder mehrere Mitunternehmer unter Mitnahme jeweils eines Teilbetriebs aus der Mitunternehmerschaft ausscheidet/ausscheiden und die Mitunternehmerschaft von den verbleibenden Mitunternehmern oder – wenn nur noch ein Mitunternehmer verbleibt – von diesem als Einzelunternehmen fortgeführt wird (BFH III R 49/13).

Gegenstand der Realteilung: Gegenstand der Realteilung ist das gesamte Betriebsvermögen der Mitunternehmerschaft, einschl. Sonderbetriebsvermögen der einzelnen Realteiler. Die Übertragung einer 100%igen Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft ist als Übertragung eines Teilbetriebs zu behandeln.

Übertragung in das Betriebsvermögen der Mitunternehmer: Für eine Buchwertfortführung ist es ausreichend, wenn erst im Rahmen der Realteilung bei den Realteilern durch die Übernahme einzelner Wirtschaftsgüter ein neuer Betrieb (z. B. durch Betriebsaufspaltung) entsteht. Es ist nicht erforderlich, dass die Realteiler bereits vor der Realteilung außerhalb der real zu teilenden Mitunternehmerschaft noch Betriebsvermögen (z. B. im Rahmen eines Einzelunternehmens) haben.

Betriebsverpachtung im Ganzen: Wird eine Mitunternehmerschaft real geteilt und erfolgt die Realteilung durch Übertragung von Teilbetrieben, können diese Teilbetriebe anschließend im Rahmen einer Betriebsverpachtung im Ganzen verpachtet werden.

Sicherstellung der Besteuerung stiller Reserven: Dies ist beispielsweise dann nicht gegeben, wenn die Wirtschaftsgüter in eine ausländische Betriebsstätte überführt werden.

Realteilung mit Spitzenausgleich (d. h. ein Mitunternehmer leistet aus eigenen Mitteln einen Ausgleich an den anderen Mitunternehmer): Es liegt im Verhältnis des Spitzenausgleichs zum Wert des übernommenen Betriebsvermögens ein entgeltliches Geschäft vor. In Höhe des um den anteiligen Buchwert verminderten Spitzenausgleichs entsteht ein nicht begünstigter Veräußerungsgewinn für den veräußernden Realteiler. Der Gewinn aus der Aufdeckung der stillen Reserven ist als Gewerbeertrag zu erfassen, soweit er nicht auf eine natürliche Person als unmittelbar beteiligter Mitunternehmer entfällt.

Ansatz des übernommenen Betriebsvermögens: Entspricht die Summe der Buchwerte der übernommenen Wirtschaftsgüter nicht dem Buchwert des Kapitalkontos, sind bilanzielle Anpassungen erforderlich, damit sich Aktiva und Passiva in der Bilanz des Realteilers entsprechen. Hierzu ist die sog. Kapitalkontenanpassungsmethode anzuwenden.

Sperrfrist: Die Sperrfrist bei Übertragung von Einzelwirtschaftsgütern (mit Ansatz des gemeinen Werts) greift bei Übertragung einzelner Wirtschaftsgüter in ein Betriebsvermögen des Realteilers. Sie beginnt im Zeitpunkt der Realteilung und endet drei Jahre nach Abgabe der Feststellungserklärung der Mitunternehmerschaft für den Veranlagungszeitraum der Realteilung.
Bei Realteilung durch Übertragung von Teilbetrieben ist rückwirkend auf den Zeitpunkt der Realteilung der gemeine Wert anzusetzen, wenn a) Anteile an einer Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmasse unmittelbar oder mittelbar von einem nicht begünstigten Mitunternehmer (z. B. natürliche Person) auf einen begünstigten Mitunternehmer (z. B. GmbH) übertragen werden, und b) der übernehmende Mitunternehmer die Anteile innerhalb von sieben Jahren nach der Realteilung unmittelbar oder mittelbar veräußert oder nach § 22 Umwandlungssteuergesetz weiter überträgt.

Das ausführliche und mit Beispielen angereicherte BMF-Schreiben kann bei Interesse für eine Übergangszeit auf der Internetseite des BMF heruntergeladen werden. Das Schreiben ist grundsätzlich auf alle offenen Fälle anzuwenden.

Fundstelle

BMF-Schreiben vom 20. Dezember 2016 (IV C 6 – S 2242/07/10002 :004)