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Bundesfinanzhof kassiert den Sanierungserlass – Der Gesetzgeber muss jetzt handeln!


Die im Sanierungserlass des Bundesministeriums der Finanzen vorgesehene Steuerbegünstigung von Sanierungsgewinnen verstößt gegen den Grundsatz der Gesetzmäßigkeit der Verwaltung. Zu diesem Ergebnis kommt der Bundesfinanzhof in einem am 8. Februar 2017 veröffentlichten Beschluss. Diese Entscheidung ist von grundlegender Bedeutung für die Besteuerung insolvenzgefährdeter Unternehmen. Rechtsanwalt und Steuerberater Dr. Christian Böing, Partner im Bereich Tax & Legal bei PwC in Düsseldorf, analysiert das Urteil und seine Folgen für die Praxis.

I. Der sogenannte Sanierungserlass

Insolvenzgefährdete Unternehmen sind zu ihrer Sanierung häufig auf einen Schuldenerlass (insbesondere durch Forderungsverzichte) ihrer Gläubiger angewiesen. Diese führen regelmäßig zu tatsächlich nicht erwirtschaften Buchgewinnen (sogenannten Sanierungsgewinnen), deren Besteuerung einer erfolgreichen Sanierung des angeschlagenen Unternehmens oftmals im Weg stehen würde. Sanierungsgewinne wurden daher durch § 3 Nr. 66 Einkommensteuergesetz (EStG) a.F. unter bestimmten Voraussetzungen steuerfrei gestellt. Diese Regelung wurde Ende 1997 jedoch aufgehoben, sodass eine Entlastung nur noch durch Billigkeitsmaßnahmen gemäß §§ 163, 227 Abgabenordnung (AO) in Betracht kam. Um die Anwendung dieser Ermessensnormen zu lenken, hat das Bundesministerium der Finanzen (BMF) in dem sogenannten Sanierungserlass (BMF vom 27. März 2003, BStBl. I 2003, 240; ergänzt durch BMF vom 22. Dezember 2009, BStBl. I 2010, 18) allgemeinverbindliche Voraussetzungen für eine Stundung beziehungsweise einen Erlass der auf den Sanierungsgewinn anfallenden Ertragsteuern aufgestellt. Formeller Adressat des Erlasses sind in Bezug auf die Körperschaftsteuer die Veranlagungsfinanzämter, in Bezug auf die Gewerbesteuer orientieren sich in der Praxis aber auch die Kommunen an diesen Verwaltungsschreiben.

Wesentliche Voraussetzungen sind die Sanierungsbedürftigkeit des Krisenunternehmens, die Sanierungseignung sowie die Sanierungsabsicht des Gläubigers. Das Vorliegen dieser Voraussetzungen hat sich das Unternehmen in der Praxis häufig durch eine verbindliche Auskunft vom Finanzamt bestätigen lassen. Haben die Voraussetzungen vorgelegen, konnte das Krisenunternehmen bislang beantragen, dass ein Sanierungsgewinn, sofern dieser auch nach vorheriger Verlustverrechnung verblieb (Mindestbesteuerung!), zunächst gestundet und später gegebenenfalls erlassen wird. Diese Regelung ist in den letzten Jahren, insbesondere während der Finanzkrise, für viele Krisenunternehmen der rettende Anker zur Abwendung einer Insolvenz gewesen, da das Unternehmen regelmäßig selbst nicht über die finanziellen Eigenmittel zur Zahlung der Steuerschuld verfügen wird.

II. Die Entscheidung des Großen Senats des BFH

Wie am 8. Februar 2017 bekannt wurde, hat der Große Senat des Bundesfinanzhofs (BFH) diesen Rettungsanker nunmehr gekappt, indem er den Sanierungserlass kassiert und für rechtswidrig erklärt hat (Beschluss vom 28. November 2016, GrS 1/15). Dieser „Showdown“ hatte sich abgezeichnet: War der X. Senat des BFH im Jahr 2010 noch davon ausgegangen, dass die §§ 163, 227 AO eine ausreichende gesetzliche Rechtsgrundlage darstellen würden, hatten dies einige Finanzgerichte in der Folgezeit zunehmend kritisch gesehen. Um diesen Zweifeln entgegen zu treten, hatte der X. Senat im Jahr 2015 dem Großen Senat die Frage zur Entscheidung vorlegt.

Vorab gesagt: Der Große Senat hat den Sanierungserlass nicht aus materiellen Gründen verworfen; auf die einzelnen Voraussetzungen ist er gar nicht eingegangen. Die Intention der Finanzverwaltung, Sanierungsgewinne steuerlich zu privilegieren, um angeschlagenen Unternehmen zu helfen, findet sogar seine Zustimmung. Vielmehr hat das Gericht klar geurteilt, dass der Sanierungserlass formell auf weniger als tönernen Füßen steht. Nicht das BMF, sondern der Gesetzgeber hätte eine solche Regelung erlassen müssen. So bestimme es der verfassungsrechtliche Grundsatz der Gesetzmäßigkeit der Verwaltung.

Der Senat hat seine Entscheidung im Wesentlichen wie folgt begründet: Billigkeitsmaßnahmen hätten stets auf den Einzelfall abzustellen und seien Ausnahmefällen vorbehalten. Typisierende Billigkeitsregelungen könnten daher nicht in Form dezidierter ermessenslenkender Verwaltungsvorschriften – wie dem Sanierungserlass – gefasst werden, sondern nur in Gestalt eines formellen Gesetzes. Der Gesetzgeber hat sich seinerzeit durch Abschaffung des § 3 Nr. 66 EStG a.F. aber gerade gegen eine pauschale steuerliche Privilegierung von Sanierungsgewinnen ausgesprochen. Demnach komme ein Steuererlass auf Sanierungsgewinne gemäß §§ 163, 227 AO nur im konkreten Einzelfall bei unbilliger Härte infrage, nicht aber auf Grundlage einer Verwaltungsvorschrift.

III. Die Folgen für die Praxis

Die Entscheidung hat die Sanierungsbranche und Unternehmen aufgerüttelt. Schuldenerlasse gehören bislang zur Standardklaviatur der Sanierungsinstrumente, da sie vergleichsweise schnell und einfach umzusetzen sind. Auch basiert spätestens seit dem Gesetz zur weiteren Erleichterung der Sanierung von Unternehmen (ESUG) nahezu jeder Insolvenzplan, dessen Ziel der Erhalt des Schuldnerunternehmens ist, auf einem (teilweisen) Forderungsverzicht der Gläubiger und einem anschließenden Erlass der auf den Sanierungsgewinn anfallenden Steuern. Nicht nur in laufenden (außer)gerichtlichen Sanierungsverfahren, wie etwa aktuell in der Modebranche, sondern auch bei Unternehmen, die in der Vergangenheit mittels des Sanierungserlasses gerettet wurden, stellt sich die Frage: Und was nun?

Einfach ist die Frage zu beurteilen, ob ein Unternehmen jetzt noch einen Anspruch auf Erlass einer Billigkeitsmaßnahme auf Grundlage des Sanierungserlasses hat. Klare Antwort: Nein. Allerdings bleibt es diesem unbenommen, eine Billigkeitsmaßnahme gemäß §§ 163, 227 AO bei dem zuständigen Finanzamt beziehungsweise der Gemeinde zu beantragen. Die Entscheidung über diesen Antrag wird von der zuständigen Behörde aber einzelfallbezogen und individuell getroffen werden (persönliche und sachliche Billigkeitsgründe) und basiert damit nicht notwendigerweise auf klar definierten, tatbestandsähnlichen Kriterien. Allerdings liegt es nah, dass die Behörde sich – in Ermangelung einer gesetzlichen Regelung – in Bezug auf die Einzelfallwürdigung an den Voraussetzungen des Sanierungserlasses orientieren wird. Somit kann sich unter der derzeitigen unklaren Rechtslage – die schon fast für sich genommen eine unbillige Härte darstellt – auch ein solcher Antrag lohnen, wobei die Erfolgsaussichten jedoch gemeinhin als schlechter einzuschätzen sind. Ein verlässlicher Sanierungsplan lässt sich auf dieser Basis derzeit nicht erstellen. Laufende gerichtliche Klageverfahren oder Anträge auf verbindliche Auskünfte mit dem Ziel, eine Steuerbefreiung zu erlangen, werden kaum Aussicht auf Erfolg haben.

Schwieriger ist die Frage zu beurteilen, was die Entscheidung für auf Basis des Sanierungserlasses bereits gewährte Steuerstundungen oder -erlasse bedeutet. Betroffene sollten zunächst hinterfragen, ob ihr Fall von der Entscheidung des Großen Senats überhaupt erfasst ist. In dem Sachverhalt des Beschlusses ging es um einen klassischen Forderungsverzicht des Gläubigers. Was aber gilt in Bezug auf die Anwendung des Sanierungserlasses im Hinblick auf sogenannte Debt-Equity/Asset-Swaps, bei dem ein Gläubiger im Gegenzug für einen Forderungsverzicht Anteile an der Gesellschaft aus Kapitalerhöhung oder sonstige Wirtschaftsgüter erhält? Dazu musste sich der Senat nicht äußern. Die Finanzverwaltung hat bislang jedoch auch insofern sowohl im Insolvenzplanverfahren als auch außergerichtlich den Sanierungserlass angewandt und wird dies derzeit nicht mehr tun. Jedenfalls die Schuldübernahme durch den Gesellschafter (Debt Push Up) sollte mangels Entstehen eines Sanierungsgewinns nicht betroffen sein.

In den von der Entscheidung betroffenen Fällen stellt sich sodann die Frage des Risikos der nachträglichen Versagung der steuerlichen Privilegierung. Insofern ist zunächst festzuhalten, dass ein gewährter Billigkeitserlass nicht per se unzulässig ist. Vielmehr ist nun nach Maßgabe des BFH-Beschlusses in jedem Einzelfall retrospektiv zu prüfen, ob tatsächlich Billigkeitsgründe vorgelegen haben, die einen Erlass von Steuern auf Sanierungsgewinne rechtfertigen. Sollte diese Prüfung negativ enden und das Risiko bestehen, dass die Steuerbegünstigung gemessen am Maßstab der §§ 163, 227 AO zu Unrecht gewährt worden ist, stellen sich verfahrensrechtliche Fragen. Hat eine positiv erteilte verbindliche Auskunft dennoch weiter Gültigkeit? Lassen sich Billigkeitsentscheidungen und darauf basierende Steuerbescheide nach den Regelungen der AO nachträglich zurücknehmen beziehungsweise ändern?

In diesem Zusammenhang droht weiteres Ungemach. Der Sanierungserlass steht nicht nur verfassungsrechtlich im Fadenkreuz, sondern auch unionsrechtlich. Zwar ist der den Großen Senat anrufende X. Senat auch der Auffassung gewesen, dass der Sanierungserlass nicht gegen das EU-Beihilferecht verstößt. Dass der X. Senat aber nicht unbedingt Recht haben muss, hat der Große Senat in Bezug auf die verfassungsrechtliche Thematik eindrücklich gezeigt. In seiner jüngsten Entscheidung hat er sich mit dieser Frage allerdings nicht auseinandergesetzt. Nicht auszuschließen ist aber, dass diese Frage zum Beispiel durch die EU-Kommission gerichtlich geklärt wird. Sollte letztlich der Europäische Gerichtshof in dem Sanierungserlass – wie bereits in der Sanierungsklausel des § 8c Körperschaftsteuergesetz (KStG) – eine unzulässige Beihilfe sehen, wäre die Rechtsfolge gleichsam eindeutig wie fatal: Die Finanzämter wären gezwungen, die erlassenen Steuern verzinst für die letzten 10 Jahre zurückzufordern. Ein Schock für Unternehmen, die sich bereits längst als gerettet glaubten.

IV. Der Ausblick

Nach dem Knall kommt die Stille, die hoffentlich nicht zu lange andauert. Um eine notwendige funktionierende außergerichtliche und gerichtliche Sanierungspraxis aufrecht zu erhalten und volkswirtschaftlichen Schaden abzuwenden, bedarf es einer schnellen gesetzlichen Regelung. Dabei tut der Gesetzgeber gut daran, auch die Besonderheiten des EU-Beihilferechts zu berücksichtigen. Auch sollte er sich bei dieser Gelegenheit vor Augen halten, dass es an der knarzenden Schnittstelle zwischen dem Insolvenz- und dem Steuerrecht kein Fiskusprivileg geben darf, wie es auch im Zusammenhang mit der Reform des InsO-Anfechtungsrechts oder im Zusammenhang mit der Norm des § 55 Abs. 4 Insolvenzordnung (InsO) diskutiert wird. Es bleibt zu hoffen, dass der Gesetzgeber sich bei der Schaffung eines geeigneten Substituts für den Sanierungserlass davon leiten lässt, dass steuerliche Regelungen unternehmerische Aktivitäten fördern und einer Unternehmenssanierung nicht im Weg stehen sollen. Dass diese Hoffnung nicht unbegründet ist, zeigt die aktuelle Tagespresse, der zu entnehmen ist, dass Finanzminister Schäuble, immerhin einer der Väter des 2009 geänderten Sanierungserlasses, ein Gesetzesvorhaben in Gang setzten will. Darüber hinaus gibt es im BMF offenbar konkrete Bestrebungen, im Vorgriff auf eine gesetzliche Regelung eine verwaltungspraktische Lösung zu finden, um Sanierungen auch in der Interimsperiode zu ermöglichen.

Fundstelle

BFH, Beschluss GrS 1/15 vom 28. November 2016, veröffentlicht am 8. Februar 2017

Autor

RA/StB Dr. Christian Böing, LL.M., Partner im Bereich Tax & Legal bei PwC am Standort Düsseldorf.

Er berät Unternehmen und Insolvenzverwalter umfassend steuerrechtlich, insbesondere bei Umstrukturierungen, M&A-Transaktionen sowie bei außergerichtlichen und gerichtlichen Sanierungen. Dort oft zusammen mit den Kollegen von PwC Business Recovery Services.

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