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Steuern & Recht

Schuldzinsen als Sonderbetriebsausgaben bei doppelstöckiger Personengesellschaft


Nach Ansicht des Bundesfinanzhofes sind die Zinsaufwendungen eines beschränkt Steuerpflichtigen (Mitunternehmers) im Rahmen der Besteuerung der Einkünfte der Unterpersonengesellschaft (einer GmbH & Co. KG) auch im Fall einer nur mittelbaren Beteiligung als Sonderbetriebsausgaben einkommensmindernd zu berücksichtigen.

Gesetzliche Ausgangslage: Zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb gehören nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Einkommensteuergesetz die Gewinnanteile der Gesellschafter einer Offenen Handelsgesellschaft, einer Kommanditgesellschaft und einer anderen Gesellschaft, bei der der Gesellschafter als Unternehmer (Mitunternehmer) des Betriebs anzusehen ist. Die Gewinnermittlung der Mitunternehmerschaft erstreckt sich auch auf die (positiven und negativen) Wirtschaftsgüter des Sonderbetriebsvermögens (…) insbesondere auch die Vergütungen, die für die Hingabe von Darlehen oder für die Überlassung von Wirtschaftsgütern bezogen werden.

An der Klägerin (einer GmbH & Co. KG) war eine niederländische Kapitalgesellschaft (A BV) als alleinige Kommanditistin beteiligt. Die in Rede stehenden Darlehen wurden der A BV von ihrer Alleingesellschafterin, einer weiteren niederländischen C BV, zum Zweck herausgereicht, es der Klägerin zu ermöglichen, Kapitaleinlagen und Anteilerwerbe bei deren beiden Organgesellschaften vorzunehmen. Später brachte die A BV ihren Mitunternehmeranteil in eine andere niederländische Personengesellschaft (AE CV) ein, so dass sie nur noch mittelbar an der Klägerin beteiligt war. Das Finanzamt hatte argumentiert, dass der Zinsaufwand bei der Klägerin im Rahmen der Gewinnfeststellung (Feststellungsbescheid als Grundlagenbescheid) nicht mehr zu erfassen sei, da sich der Finanzierungszusammenhang durch die Veräußerung des Kommanditanteils an die AE CV gelöst habe. Der Bundesfinanzhof (BFH) sah dies anders und kam – wie zuvor schon das Finanzgericht – zu folgender Rechtsfindung: Der Finanzierungszusammenhang eines Darlehens, das ein Mitunternehmer zur Finanzierung einer Einlage in „seine“ Personengesellschaft aufnimmt, werde nicht dadurch „gelöst“, dass im Rahmen einer Einbringung des Mitunternehmeranteils in eine weitere Personengesellschaft, der Mitunternehmer nur noch mittelbar an der Personengesellschaft beteiligt ist. Der Fall musste jedoch trotz alledem an das Finanzgericht zurückverwiesen werden. Dieses – so die Münchner Richter – habe u. a. nicht geprüft, ob im Lichte des im Streitjahr 2005 geltenden § 8a Körperschaftsteuergesetz (Zinsen aus Gesellschafterfremdfinanzierung) ggf. verdeckte Gewinnausschüttungen anzusetzen sind.

Zinszahlungen der A BV grundsätzlich Sonderbetriebsausgaben

Auch im Fall einer doppelstöckigen Personengesellschaft kann für den Gesellschafter der Obergesellschaft Sonderbetriebsvermögen II bei der Untergesellschaft gebildet werden, denn der mittelbar über eine oder mehrere Personengesellschaften beteiligte Gesellschafter steht dem unmittelbar beteiligten Gesellschafter gleich. Es ist insoweit ein sog. zweistufiges Feststellungsverfahren durchzuführen.

Sonderbetriebsausgaben mindern beschränkt steuerpflichtige Einkünfte

Die Sonderbetriebsausgaben der A BV (als beschränkt Steuerpflichtige) sind im Rahmen der Einkünfte aus Gewerbebetrieb zu berücksichtigen. Als solche gehen sie auch in die Bemessungsgrundlage der beschränkt steuerpflichtigen Einkünfte ein. Denn – so der BFH – für den betreffenden Gewerbebetrieb wurde im Inland eine Betriebsstätte unterhalten, der die betreffenden Darlehen nach den steuerlichen Veranlassungsgesichtspunkten wirtschaftlich zuzurechnen sind.

Kein Ausschluss des Besteuerungsrechts durch DBA-Niederlande 1959

Dies betrifft den damaligen Artikel 5 Abs. 2 DBA-Niederlande, der die Besteuerung der Unternehmer- bzw. Mitunternehmergewinne regelte. Hier ist nach Dafürhalten des BFH nach der allgemeinen Verteilungsregelung das Recht des Anwenderstaates (Deutschland) und nicht des Ansässigkeitsstaates (Niederlande) maßgeblich. Die Zinszahlungen sind folglich bei der Bemessung der im Inland zu besteuernden Einkünfte aus einem gewerblichen Unternehmen zu berücksichtigen, denn die A BV übte im Inland eine gewerbliche Tätigkeit durch eine in Deutschland gelegene Betriebsstätte aus. Betriebsstätten einer Personengesellschaft sind abkommensrechtlich deren Gesellschaftern als eigene zuzurechnen.

Anmerkung: In einem weiteren, zum gleichen Fall ergangenen und als NV-Entscheidung veröffentlichen Urteil (I R 93/12) hat der BFH dem folgend auch hinsichtlich des aufgrund des Feststellungsbescheids ergangenen Gewerbesteuermessbescheids entsprechend entschieden, nämlich dass die Zinszahlungen der niederländischen BV in dem Gewerbesteuermessbescheid der Klägerin ertragsmindernd zu berücksichtigen und hälftig als Dauerschuldentgelte wieder hinzuzurechnen sind. Die vom Finanzgericht zum Feststellungsbescheid (siehe oben) noch zu treffenden Ermittlungen bezüglich einer möglichen verdeckten Gewinnausschüttung wirkten sich dann ggf. auch hier entsprechend aus. 

Fundstellen

BFH-Urteile vom 12. Oktober 2016 (I R 92/12, veröffentlicht am 8. März 2017 und I R 93/12, als NV-Entscheidung veröffentlicht am 29. März 2017)

Eine englische Zusammenfassung des Urteils I R 92/12 finden Sie hier (Interest paid by foreign partner deductible also in case of two-tier partnership).