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Steuern & Recht

Anwendungsschreiben zur Beschränkung der Kapitalertragsteuer-Anrechnung bei Cum/Cum-Geschäften


Die Finanzverwaltung hat zur Beschränkung der Anrechenbarkeit der Kapitalertragsteuer nach § 36a Einkommensteuergesetz Stellung genommen und ein umfangreiches Anwendungsschreiben zu den bekannten Cum/Cum-Geschäften veröffentlicht. Es handelt sich um die finale Version eines Schreibens, welches bisher nur im Entwurf vorlag.

Im Zuge der Reform der Investmentbesteuerung wurde mit Wirkung zum 1. Januar 2016 ein neuer § 36a Einkommensteuergesetz (EStG) eingeführt, durch den sog. „Cum/Cum-Geschäfte“ verhindert werden sollen. Das nun veröffentlichte BMF-Schreiben ist die finale Version eines Schreibens, das bislang nur als Entwurf vorlag und zunächst den obersten Finanzbehörden der Länder und dem Bundeszentralamt für Steuern übersandt wurde.

Die Vorschrift des § 36a EStG in aller Kürze

Die Kapitalertragsteuer (KESt) ist nur anrechenbar, wenn der inländische Steuerpflichtige (ununterbrochen) an mindestens 45 Kalendertagen über den Dividendenstichtag (Mindesthaltedauer) der wirtschaftliche Eigentümer der Anteile ist, während dieser Mindesthaltedauer ununterbrochen mindestens 70 % des Wertänderungsriskos trägt und nicht verpflichtet ist, die Kapitalerträge anderen Personen zu vergüten. Fehlen die gesetzlich genannten Voraussetzungen sind drei Fünftel der Kapitalertragsteuer nicht anrechenbar. Die nichtanrechenbare KESt kann allerdings – nur auf Antrag – bei Ermittlung der steuerlichen Einkünfte abgezogen werden. Die restriktive Vorschrift des § 36a EStG (d. h. Beschränkung der KESt-Anrechnung) ist hingegen dann nicht anwendbar, wenn der Gesamtbetrag der betreffenden Kapitalerträge nicht mehr als 20.000 Euro beträgt und der Steuerpflichtige seit mindestens einem Jahr wirtschaftlicher Eigentümer der Aktien oder Genussscheine ist (Mindesthaltedauer). Ferner greift eine Befreiung im Rahmen bestimmter Altersvorsorgebestimmungen und für fondsgebundene Lebensversicherungen.

Komplexität der gesetzlichen Regelung erfordert Klarstellungen

In dem Anwendungsschreiben erfolgen präzise Hinweise zur Mindesthaltedauer (Fälligkeit), zum Mindestwertveränderungsrisiko von mind. 70% (unter Berücksichtigung gegenläufiger Ansprüche und Ansprüchen nahestehender Personen nach § 1 AStG), zum Anrechnungsausschluss bei Verpflichtung zur Vergütung an andere Personen, zur Art der betroffenen Kapitalerträge, zur Fiktion der Personenidentität (Stichwort: Treuhandschaft) und zu den Ausnahmentatbeständen. Einen großen Spielraum im aktuellen Schreiben nehmen zahlreiche Praxisbeispiele zur Berechnung des Wertänderungsrisikos ein (Rz. 23ff.). Weitere ausgewählte Regelungsbereiche des ministeriellen Schreibens:

Mindesthaltedauer (Rn. 7): Für die Berechnung der Haltedauer sind der Tag, an dem der Steuerpflichtige das wirtschaftliche Eigentum erwirbt, und der Tag, an dem der Steuerpflichtige das wirtschaftliche Eigentum überträgt oder in sonstiger Weise verliert, nicht mitzurechnen.

Gegenläufige Ansprüche (Rn. 14ff): Dies sind Ansprüche aus Rechtsgeschäften, deren Wert sich beim Absinken des Werts der Anteile oder Genussscheine typischerweise erhöht oder umgekehrt beim Steigen des Werts der Anteile oder Genussscheine typischerweise sinkt (u. a. Optionen, Futures, Forwards, Aktien-Swaps, Leerverkaufspositionen).

Nahestehende Person (Rz. 64ff): Zur Definition verweist die Verwaltung auf § 1 Abs. 2 Außensteuergesetz. Eine Person ist als nahe stehend zu betrachten, wenn sie an dem Steuerpflichtigen mindestens zu einem Viertel unmittelbar oder mittelbar beteiligt (wesentlich beteiligt) ist. Auch Personen mit Wohnsitz, Sitz oder Geschäftsleitung im Ausland können nahe stehende Personen sein. Bei Organgesellschaften und ihrem Organträger ist generell voneinander nahe stehenden Personen auszugehen.

Mindesthaltedauer (Rz. 92ff): Bei Ermittlung der einjährigen Haltedauer unterstellt die Finanzverwaltung, dass die zuerst angeschafften Anteile oder Genussscheine zuerst veräußert wurden (First In – First Out = FIFO-Methode).

Besonderheiten bei Personengesellschaften (Rz. 123ff): Hier wird im Rahmen der einheitlichen und gesonderten Feststellung auf Ebene der Personengesellschaft für die Folgebescheide der Gesellschafter bindend entschieden, dass zum einen die Anrechnungsvoraussetzungen nach § 36a EStG dem Grunde nach nicht vorliegen und zum anderen in welcher Höhe voll und beschränkt anrechenbare Kapitalertragsteuer vorliegt.

Das ausführliche Anwendungsschreiben kann auf der Internetseite des BMF heruntergeladen werden.

Fundstelle

BMF-Schreiben vom 3. April 2017 (IV C 1 – S 2299/16/10002), veröffentlicht am 25. April 2017