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Steuern & Recht

Pauschales Betriebsausgabenabzugsverbot auch bei Dividende ausländischer Zwischengesellschaft


Das pauschale Betriebsausgabenabzugsverbot von 5% nach § 8b Abs. 5 Körperschaftsteuergesetz ist auch auf steuerfreie Gewinnausschüttungen anzuwenden, die zuvor der Hinzurechnungsbesteuerung unterlegen haben. Mit dieser Sichtweise folgt der Bundesfinanzhof der Auffassung der Finanzverwaltung.

Der Fall betrifft eine an einer AG in der Schweiz beteiligte GmbH (Klägerin), bei der für die Jahre 2006 bis 2009 Hinzurechnungsbeträge nach § 10 Abs. 2 Außensteuergesetz (AStG) berücksichtigt wurden. In 2009 nahm die AG eine nach § 8b Körperschaftsteuergesetz (KStG) steuerfreie Ausschüttung an die Klägerin vor. Diese beantragte, die Ausschüttungen steuerfrei zu stellen. Nach § 3 Nr. 41a Einkommensteuergesetz (EStG) bleiben Gewinnausschüttungen steuerfrei, soweit für das Kalenderjahr, in dem sie bezogen worden sind oder in den vorangegangenen sieben Kalenderjahren aus derselben Beteiligung Hinzurechnungsbeträge der Einkommensbesteuerung (in diesem Fall der Körperschaftsteuer) unterlegen haben. Das Finanzamt ging davon aus, dass 5% der bei Ermittlung des Einkommens steuerfrei gestellten Bezüge nicht als Betriebsausgaben abgezogen werden dürften. Das Finanzgericht hatte zuvor der Klage mit dem Hinweis stattgegeben, § 3 Nr. 41a EStG sei gegenüber § 8b KStG vorrangig. Der BFH sieht dies jedoch anders.

Das in § 8b Abs. 5 Satz 1 KStG geregelte pauschale Betriebsausgabenabzugsverbot ist auf Gewinnausschüttungen anzuwenden, die nach § 3 Nr. 41 Buchst. a EStG steuerfrei geblieben wären  – so der umfassendere und in der Sache weitergehende Leitsatz der obersten Steuerrichter („… steuerfrei geblieben wären“).

Gleichbehandlung inländischer und ausländischer Beteiligungserträge

§ 8b KStG unterscheide nicht danach, aus welchem Rechtsgrund die Bezüge bei Ermittlung des Einkommens außer Ansatz geblieben sind, so der BFH. Für die von der Klägerin ins Feld geführte einschränkende Auslegung spreche auch nicht die Gesetzeshistorie des § 8b Abs. 5 Satz 1 KStG. Denn das Gesetz zielt darauf ab, inländische und ausländische Beteiligungserträge weitestgehend gleich zu behandeln. Das 5 %-ige Betriebsausgabenabzugsverbot knüpft demnach an den in § 3c EStG zum Ausdruck kommenden allgemeinen Grundsatz an, dass Aufwendungen für steuerfreie Einnahmen nicht in Abzug gebracht werden dürfen.

Kein Vorrang des § 3 Nr. 41a EStG vor § 8b KStG

Auch dem Argument, dass § 3 Nr. 41a EStG bei der Besteuerung tatsächlicher Dividendenzahlungen ausländischer Zwischengesellschaften als lex specialis die allgemeine Vorschrift des § 8b KStG insgesamt verdrängen würde, folgt der BFH nicht. Zum einen sei § 8b KStG bezogen auf Beteiligungen von Körperschaften an anderen Körperschaften und Personenvereinigungen gegenüber dem § 8 Abs. 1 KStG, aus dem sich die Anwendung des § 3 Nr. 41a EStG ergeben könnte, die speziellere Vorschrift. Hinzu komme, dass § 3 Nr. 41a EStG bezogen u. a. auf die dort enthaltene Sperrfrist von sieben Jahren auf natürliche Personen als Anteilseigner und das damit in Zusammenhang stehende Teileinkünfteverfahren zugeschnitten ist.

Hinzurechnungsbesteuerung schließt Steuerfreistellung nicht aus

Die Hinzurechnungsbesteuerung nach dem AStG durchbreche zwar die Steuersubjektivität der Zwischengesellschaft. Es verbleibe aber bei der Gewinnausschüttung einer ausländischen Körperschaft, für die angesichts des eindeutigen Gesetzeswortlauts das pauschale Abzugsverbot des § 8b Abs. 5 Satz 1 KStG zur Anwendung komme. Die Hinzurechnungsbesteuerung führt insoweit lediglich im wirtschaftlichen Ergebnis, nicht aber formal zur „Aufhebung“ der Steuersubjektivität der Zwischengesellschaft.

Fundstelle

BFH-Urteil vom 26. April 2017 (I R 84/15), veröffentlicht am 13. September 2017