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Steuern & Recht

Beschränkte Steuerpflicht und Steuerabzug bei grenzüberschreitender Softwareüberlassung


Das Bundesfinanzministerium hat heute das bereits sehnlichst erwartete Anwendungsschreiben zur beschränkten Steuerpflicht und dem Steuerabzug bei grenzüberschreitender Überlassung von Software und Datenbanken nach § 50a Einkommensteuergesetz veröffentlicht.

Das Schreiben des Bundesfinanzministeriums (BMF) beschäftigt sich eingehend mit der Beurteilung von Software- und Datenbanküberlassungen durch im Ausland ansässige Anbieter an inländische Kunden und der daraus möglicherweise folgenden beschränkten Steuerpflicht mittels Steuerabzug nach § 50a Absatz 1 Nummer 3 Einkommensteuergesetz (EStG). Die beschränkte Steuerpflicht ergibt sich, wenn Einkünfte aus der Vermietung oder Verpachtung von Rechten erzielt werden, deren Verwertung in einer inländischen Betriebsstätte oder anderen Einrichtung erfolgt.

Ausgangspunkt: Beschränkte Steuerpflicht

Diese tritt nur dann ein, wenn dem Nutzer umfassende Nutzungsrechte (dies können z. B. Vervielfältigungs-, Bearbeitungs-, Verbreitungs- oder Veröffentlichungsrechte sein) an der Software zur wirtschaftlichen Weiterverwertung eingeräumt und in einer inländischen Betriebsstätte oder anderen Einrichtung verwertet werden. Mit „Verwertung“ ist ein zielgerichtetes Tätigwerden gemeint, um aus den überlassenen Rechten selbst einen wirtschaftlichen Nutzen zu ziehen. Beschränkt steuerpflichtige Einkünfte liegen beispielsweise nicht vor, wenn die Überlassung der Funktionalität einer Software im Vordergrund des Vertrages steht.

Folge: Steuerabzug

Nur wenn der im Ausland ansässige Anbieter mit der grenzüberschreitenden Softwareüberlassung der beschränkten Steuerpflicht unterliegt, wird die Steuer im Wege des Steuerabzugs nach § 50a Absatz 1 Nummer 3 EStG erhoben.

Beispiel: Eine in Deutschland ansässige GmbH lässt sich von einer in Singapur ansässigen „Software Ltd.“ Verbreitungs-, Vervielfältigungs-, Veröffentlichungs- und Bearbeitungsrechte an einer speziellen Foto-Software einräumen, die sie im Hinblick auf die Bedürfnisse des deutschen Marktes anpasst und als Teil eines aus verschiedenen Programm-Elementen bestehenden Software-Pakets vertreibt. Die von der GmbH gezahlten Lizenzgebühren stellen inländische beschränkt steuerpflichtige Einkünfte der Ltd. dar, sofern diese im Inland weder eine Betriebsstätte unterhält und auch keinen ständigen Vertreter bestellt hat.

Ein Steuerabzug nach § 50a Absatz 1 Nummer 3 EStG kommt nur bei der zeitlich begrenzten Überlassung eines Rechts zur Nutzung in Betracht. Eine Rechteüberlassung bei urheberrechtlich geschützter Software ist grundsätzlich als eine zeitlich begrenzte Überlassung von Rechten anzusehen, weil eine vollständige Übertragung bei urheberrechtlich geschützten Rechten ausgeschlossen ist.

Einräumung umfassender Nutzungsrechte  zur wirtschaftlichen Weiterverwertung

Beschränkt steuerpflichtige Einkünfte aus der Überlassung von Rechten liegen vor, wenn umfassende Nutzungsrechte eingeräumt werden, die eine wirtschaftliche Weiterverwertung ermöglichen. Dies wäre beispielsweise der Fall, wenn eine ausländische Gesellschaft, die weder im Inland eine Betriebsstätte unterhält noch einen ständigen Vertreter bestellt hat, ihrer deutschen Tochtergesellschaft erlaubt, die von ihr entwickelten Softwareprodukte in Deutschland fortzuentwickeln und kommerziell zu vertreiben und der deutschen Gesellschaft gegen Zahlung von Lizenzgebühren umfassende Nutzungsrechte (Vervielfältigungs-, Bearbeitungs- sowie Verbreitungsrechte) einräumt. Denn die deutsche Tochtergesellschaft wird dadurch nicht nur zum bestimmungsgemäßen Gebrauch der Software berechtigt, sondern auch zur Verwertung durch Fortentwicklung der Software und Verbreitung in bearbeiteter Form.

Überlassung von Software zum bestimmungsgemäßen Gebrauch

Inländische Einkünfte liegen nicht vor, wenn überlassene Rechte lediglich den bestimmungsgemäßen Gebrauch einer Software ermöglichen. Die Beurteilung erfolgt unabhängig davon, ob es sich um sogenannte Standardsoftware oder speziell hergestellte Individualsoftware handelt. Der bestimmungsgemäße Gebrauch umfasst auch zum Zwecke des bestimmungsgemäßen Gebrauchs notwendige Anpassungs- oder Vervielfältigungshandlungen, wenn damit keine wirtschaftliche Weiterverwertung verknüpft ist. Keine inländischen Einkünfte aus einer Rechteüberlassung liegen vor, wenn sich die grenzüberschreitend überlassenen Nutzungsrechte auf die Weiterüberlassung und den bestimmungsgemäßen Gebrauch einer Software innerhalb eines Konzerns im Sinne von § 18 Aktiengesetz beschränken und zwar unabhängig davon, ob die Weiterüberlassung kostendeckend erfolgt oder ob eine Gegenleistung gezahlt wird.

Weitere im Schreiben besprochene Themenbereiche:

Internetbasierte Softwareüberlassungen: Neben der Überlassung auf Datenträger oder per Download kann eine Softwarenutzung dadurch ermöglicht werden, dass Programme vom Server eines Anbieters über das Internet zur Verfügung gestellt werden. Dies betrifft insbesondere das sogenannte „Application Service Providing“ (ASP) und „Software as a Service“ (SaaS). Gegenüber dem Endnutzer werden hier neben der Softwareüberlassung im engeren Sinn regelmäßig weitere, insbesondere technische Dienstleistungen erbracht (Datenhaltung, Datenverarbeitung, Pflege, Wartung, Beratung). Auch hier liegen inländische Einkünfte vor, soweit umfassende Nutzungsrechte zur wirtschaftlichen Weiterverwertung eingeräumt werden.

Überlassung von Softwarekopien an Zwischenhändler: Keine steuerpflichtige Rechteüberlassung, wenn sich die Rechteüberlassung auf die Verbreitung bestimmter Kopien (Vervielfältigungsstücke) einer Software im Inland beschränkt, ohne dass dem Zwischenhändler weitergehende Rechte an der Software selbst eingeräumt werden. Die Überlassung durch den ausländischen Software-Anbieter kann sowohl auf Datenträgern als auch im Wege des Downloads (Überlassung von Lizenzcodes, mit denen Software heruntergeladen werden kann) erfolgen.

Gemischte Verträge: Keine Steuerpflicht, wenn die Rechteüberlassung gegenüber dem anderen Leistungsteil von lediglich untergeordneter Bedeutung (nicht mehr als 10 %) ist oder wenn eine Aufteilung vorzunehmen ist, weil beispielsweise die Vergütung nicht zugeordnet werden kann.

Nutzung der Lese- und Druckfunktionen einer Datenbank: Keine inländischen Einkünfte sollen nach dem ministeriellen Verständnis bei üblicher (bestimmungsgemäßer) Nutzung der Zugriffs-, Lese- und Druckfunktionen einer Datenbank durch den berechtigten Nutzer vorliegen. Anders sieht es jedoch bei einer kommerziellen Nutzung der Datenbank und Datenbankinhalte aus (beispielsweise bei Rechten zur öffentlichen Wiedergabe, der Berechtigung zur Unterlizenzierung an Dritte oder Berechtigung zur Veröffentlichung urheberrechtlich geschützter Analysen).

Keine wirtschaftliche Verwertung bei Datenbanknutzung an Hochschulen und in öffentlichen Bibliotheken: Wie erwähnt, liegen inländische Einkünfte nur vor, wenn die Rechte (…) in einer inländischen Betriebsstätte oder anderen Einrichtung verwertet werden. Der Begriff der „anderen Einrichtung“ umfasst zwar nach dem Verständnis der Finanzverwaltung auch Universitäten und Behörden. Jedoch kann ein zielgerichtetes wirtschaftliches Tätigwerden („Verwerten“) bei Hochschulen und Bibliotheken im Rahmen ihres öffentlichen Auftrages nicht angenommen werden. Insofern unterfallen ausländische Anbieter, die wissenschaftliche Datenbanken an Hochschulen und öffentliche Bibliotheken überlassen und die kommerzielle Nutzung der Datenbank zwischen Datenbankanbieter und Hochschule/Bibliothek vertraglich ausgeschlossen ist, nicht der beschränkten Steuerpflicht.

Das BMF-Schreiben ist in allen offenen Fällen anzuwenden.

Fundstelle

BMF-Schreiben vom 27. Oktober 2017 (IV C 5 – S 2300/12/10003 :004), veröffentlicht am 2. November 2017