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Steuern & Recht

Finales Anwendungsschreiben zur Verlustabzugsbeschränkung veröffentlicht


Das Bundesfinanzministerium hat am 30. November 2017 das finale Anwendungsschreiben zur Verlustabzugsbeschränkung nach § 8c Körperschaftsteuergesetz unter Berücksichtigung der Stille-Reserven-Klausel sowie der Konzernklausel veröffentlicht. Das aktuelle Schreiben ersetzt das Vorgängerschreiben vom 4. Juli 2008.

Neben Anpassungen an zwischenzeitliche Rechtsprechung sowie redaktionellen Veränderungen geht das aktualisierte Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen (BMF) vom 28. November 2017 erstmals auf Fragen des unterjährigen schädlichen Beteiligungserwerbs, der Konzernklausel und der Stille-Reserven-Klausel ein.

Unterjähriger Beteiligungserwerb

In den Fällen des unterjährigen Beteiligungserwerbs schließt sich die Finanzverwaltung jetzt der höchstrichterlichen Rechtsprechung aus 2011 an, wonach ein bis zum schädlichen Beteiligungserwerb erzielter Gewinn mit noch nicht genutzten Verlusten verrechnet werden kann. Ein zum Ende des vorangegangenen Veranlagungszeitraums gesondert festgestellter verbleibender Verlustvortrag bleibt danach in Höhe eines bis zum schädlichen Beteiligungserwerb erwirtschafteten (positiven) Gesamtbetrags der Einkünfte abziehbar. Dabei muss das Ergebnis des gesamten (auch eines abweichenden) Wirtschaftsjahres nach wirtschaftlichen Kriterien aufgeteilt werden, beispielsweise durch einen Zwischenabschluss zum Stichtag oder durch sachlich und wirtschaftlich  begründete Schätzung. Kann der danach abziehbar bleibende Verlustvortrag aus Vorjahren aufgrund der Regelungen zur Mindestgewinnbesteuerung nicht vollständig im Jahr des schädlichen Beteiligungserwerbs abgezogen werden, ist ein verbleibender Betrag weiter vorzutragen. Bei einer steuerlichen Organschaft ist die Verlustabzugsbeschränkung bei unterjährigem Beteiligungserwerb auf Ebene des Organträgers und auf Ebene der Organgesellschaft getrennt anzuwenden.

Konzernklausel

Hier geht die Verwaltung unter anderem davon aus, dass die in § 8c Abs. 1 Satz 5 Körperschaftsteuergesetz (KStG) verwendeten Begriffe „übertragender Rechtsträger“ und „übernehmender Rechtsträger“ normspezifisch und nicht im umwandlungssteuerrechtlichen Sinn zu verstehen sind. Trotz der im Gesetzeswortlaut verwendeten Begriffe „Veräußerer“ und „Erwerber“ ist die Konzernklausel auf sämtliche Rechtsvorgänge anwendbar, die zu einem schädlichen Beteiligungserwerb führen können einschließlich beispielsweise Schenkung oder verdeckte Einlage. Die Voraussetzungen der Konzernklausel sind erfüllt, wenn an dem übertragenden Rechtsträger der Erwerber zu 100% oder an dem übernehmenden Rechtsträger der Veräußerer zu 100% unmittelbar oder mittelbar beteiligt ist oder dieselbe Person zu 100 % unmittelbar oder mittelbar am übertragenden und am übernehmenden Rechtsträger beteiligt ist, selbst wenn auch ein fremder Dritter an der Verlustgesellschaft beteiligt ist.

Stille-Reserven-Klausel

Bei einem schädlichen Beteiligungserwerb bleiben die Verluste abziehbar, soweit sie die inländischen steuerpflichtigen stillen Reserven im Betriebsvermögen der die Verluste ausweisenden Körperschaft nicht übersteigen. Stille Reserven der Verlustgesellschaft aus Beteiligungen an Kapitalgesellschaften, bei deren Veräußerung ein entstehender Veräußerungsgewinn nach § 8b Abs. 2 KStG außer Ansatz bleibt, bleiben bei Berechnung der maßgeblichen stillen Reserven unberücksichtigt und sind auch nicht in Höhe des pauschalen Abzugsverbots für Betriebsausgaben in Höhe von 5 % des Veräußerungsgewinns einzubeziehen. Die Tatbestandsvoraussetzungen der Stille-Reserven-Klausel sind bei mehrstufigen Beteiligungen grundsätzlich für jede Verlustgesellschaft gesondert zu prüfen. Das gilt auch dann, wenn zum Betriebsvermögen einer Verlustgesellschaft die Beteiligung an einer oder mehreren Organgesellschaften gehört. Stille Reserven im Betriebsvermögen der Organgesellschaft sind beim Organträger nach Verwaltungsauffassung nicht zu berücksichtigen.

Folgen des Beschlusses des Bundesverfassungsgerichts vom 29. März 2017

Im Hinblick auf den Beschluss des Bundesverfassungsgerichts vom 29. März 2017 (2 BvL 6/11) zur teilweisen Unvereinbarkeit der Verlustabzugsbeschränkung bei Erwerben von mehr als 25 bis 50 Prozent der Anteile ist die betreffende Regelung in § 8c Satz 1 bzw. § 8c Absatz 1 Satz 1 KStG für unmittelbare Beteiligungserwerbe von Anteilen an Kapitalgesellschaften vor dem 1. Januar 2016 bis zu einer gesetzlichen Neuregelung vorerst nicht anzuwenden. Für mittelbare Beteiligungserwerbe schließt das BMF-Schreiben eine weitere Anwendung der Regelung bis zu der zu erwartenden gesetzlichen Neuregelung nicht aus. Entsprechende Anwendung der Grundsätze des BMF-Schreibens für die Gewerbesteuer 10a Satz 10 Gewerbesteuergesetz (GewStG) regelt die Anwendung des § 8c KStG für Zwecke der Gewerbesteuer. Nach dem ebenfalls heute veröffentlichten Gleich lautenden Erlass der obersten Finanzbehörden der Länder vom 29. November 2017 finden die Grundsätze des BMF-Schreibens vom 28. November 2017 uneingeschränkt auch bei der Gewerbesteuer Anwendung. Ergänzend ordnet der Erlass an, dass stille Reserven auf Ebene einer Mitunternehmerschaft, an der die Körperschaft beteiligt ist, bei der Anwendung des § 10a Satz 10 GewStG nicht berücksichtigt werden können.

 

Fundstelle

BMF-Schreiben vom 28. November 2017 – IV C 2 – S 2745-a/09/10002 :004 – 2017/0789973 –