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Steuern & Recht

Ort der Lieferung bei Versendung über Konsignationslager


Betreibt ein Lieferant bei einem Abnehmer ein Warenlager, aus dem der Abnehmer bei Bedarf Waren entnehmen kann, handelt es sich grundsätzlich um ein Konsignationslager. Bei einem solchen Konsignationslager bleibt der Lieferant zivilrechtlicher Eigentümer der im Lager befindlichen Ware. Erst wenn der Abnehmer die Ware tatsächlich entnimmt, geht das Eigentum an diesen über. Aus umsatzsteuerlicher Sicht verpflichtet diese Vorgabe ausländische Lieferanten in der Praxis grundsätzlich, sich in Deutschland registrieren zu lassen. Das resultiert daraus, dass sich die Ware zum Zeitpunkt des Verschaffens der Verfügungsmacht im Inland befindet und die Lieferung somit in Deutschland steuerbar und -pflichtig ist. Eine vorgelagerte Bestückung des Lagers aus einem anderen EU-Land gilt als Verbringen von eigenen Waren nach Deutschland, die zusätzlich zu einer Erwerbsbesteuerung durch den Lieferanten im Inland führt.

Eine Sonderregelung für Konsignationslager, nach der von einer Direktlieferung an den Kunden auszugehen ist, sah das deutsche Umsatzsteuergesetz (im Vergleich zu anderen EU-Mitgliedstaaten) bislang nicht vor. Die Möglichkeit einer Direktlieferung führt speziell seitens des Lieferanten zu Einsparpotenzial im Hinblick auf sämtliche mit der Registrierung verbundenen Kosten. Nachdem der Bundesfinanzhof in einem Urteil bereits mitgeteilt hatte, er könne sich unter bestimmten Voraussetzungen eine Direktlieferung an den Kunden und somit eine Vermeidung der Registrierungspflicht in Deutschland vorstellen, hat er in einem weiteren Urteil nicht nur seine bisherige Rechtsprechung bestätigt, sondern sich zugleich dazu geäußert, welche Gestaltungen keine Direktlieferung zulassen. Darüber hinaus hat das Bundesministerium für Finanzen nun ein Schreiben veröffentlicht, in welchen Fällen eine Direktlieferung an den Kunden angenommen werden kann.

Sachverhalt
Der niederländische Lieferant (Klägerin) betrieb in den Streitjahren ein Warenlager – Konsignationslager – auf dem Betriebsgelände ihres Abnehmers in Deutschland. Sie verbrachte ihre Ware aus den Niederlanden in dieses Lager. Zu diesem Warenlager hatte so gut wie ausschließlich der Abnehmer Zugang. Die Grundlage der Warenlieferungen bildete ein Rahmenvertrag (Consigment Distribution Agreement; CDA) zwischen der Klägerin und dem inländischen Abnehmer. Nach diesem Rahmenvertrag war die Klägerin verpflichtet, die Waren mindestens drei Wochen im Lager des Kunden zu belassen. Es bestand jedoch seitens des Käufers keine Verpflichtung, die Waren tatsächlich abzunehmen. Vielmehr konnte er die Waren nach Ablauf dieser drei Wochen an die Klägerin zurückgeben. Die Klägerin blieb so lange Eigentümerin des Konsignationsbestands, bis der Abnehmer ihr (was einmal wöchentlich erfolgte) eine Aufstellung des in der Vorwoche an ihre Kunden verkauften Bestands übermittelt hatte. Im Streitfall erklärte die Klägerin die Lieferungen an den Abnehmer in der niederländischen Erklärung als steuerfreie innergemeinschaftliche Lieferungen. Die Klägerin unterließ es, einen innergemeinschaftlichen Erwerb gefolgt von einer innerdeutschen steuerpflichtigen Lieferung im Zeitpunkt der Entnahme der Waren zu erklären.

Urteil
Nach Ansicht des Bundesfinanzhofs (BFH) sind die allgemeinen Grundsätze anzuwenden. Demnach handelt es sich im Streitfall um unbewegte Lieferungen, die nach § 3 Absatz 7 Satz 1 Umsatzsteuergesetz (UStG) in Deutschland sowohl steuerbar als auch steuerpflichtig sind. Die Steuerbarkeit der Lieferungen kann sich nicht aus § 3 Absatz 6 UStG ergeben, da dieser eine Beförderung der Ware explizit voraussetzt. Diese Voraussetzung wäre erfüllt, wenn der Abnehmer bei Beginn der Beförderung feststünde. Da das nicht der Fall war, führte die Einlagerung der Ware in das Konsignationslager nach Meinung des Gerichts auch nicht lediglich zu einer kurzen Unterbrechung einer bereits begonnenen Versendung. Aufgrund der fehlenden Abnahmeverpflichtung des Kunden steht der Abnehmer erst bei Entnahme aus dem Lager fest und nicht – wie in § 3 Absatz 6 UStG gefordert – bereits bei Beginn der Beförderung. In Ermangelung dessen ist die vorgelagerte Bestückung des Lagers als innergemeinschaftliches Verbringen nach Deutschland anzusehen. Die spätere Entnahme der Waren aus dem Konsignationslager ist eine in Deutschland steuerbare und steuerpflichtige Inlandslieferung.

Praxishinweis
Mit diesem Urteil positionierte sich der BFH bereits zum zweiten Mal in kürzester Zeit zum Thema Direktlieferungen im Zusammenhang mit Konsignationslagern. Abweichend vom Urteil in der Rechtssache V R 31/15 vom 20. Oktober 2016 (vergleichen Sie den Beitrag „Ort der Lieferung bei Versendung über Konsignationslager“ in der Ausgabe 1/2017 von „steuern+recht“, Seiten 15 und 16) kommt der BFH im vorliegenden Sachverhalt zum Ergebnis: Es liegt keine Direktlieferung, sondern vielmehr eine steuerbare und steuerpflichtige Inlandslieferung vor. Beiden Urteilen lassen sich Abgrenzungskriterien entnehmen, unter welchen Voraussetzungen von einer Direktlieferung an den Kunden ausgegangen werden könnte. Für den Übergang der Verfügungsmacht über die Ware ist die Verpflichtung des Kunden zur Abnahme der Waren wesentlich. Vom früheren Urteil ist bekannt, dass noch weitere Kriterien zu beachten sind, vor allem das ausschließliche Zugriffsrecht auf die Ware. Offen bleibt, ob es eine entscheidende Rolle spielt, dass der Abnehmer bereits die Gefahr des Untergangs und der Beschädigung der Konsignationsware im Zeitpunkt der Einlagerung trug.

Beide Urteile wurden inzwischen im Bundessteuerblatt veröffentlicht und werden somit von der Finanzverwaltung über den Einzelfall hinaus angewandt. Die bereits in den beiden BFH-Urteilen angedeuteten Anforderungen an eine Direktlieferung wurden nun durch das aktuelle BMF-Schreiben vom 10. Oktober 2017 konkretisiert und durch Anpassung des Umsatzsteuer-Anwendungserlasses in die Finanzverwaltungspraxis aufgenommen. Demnach kann eine Direktlieferung angenommen werden, sofern der Abnehmer bei Beginn der Beförderung bereits feststeht. Hiervon ist auszugehen, wenn der Abnehmer die Ware verbindlich bestellt oder bezahlt hat. Die kurzzeitige Zwischenlagerung in einem Auslieferungs- oder Konsignationslager ist in diesen Fällen unschädlich. Dieses gilt abgesehen von den bislang schon Direktlieferungen zugänglichen „Shipment on hold“-Fällen nun auch für Fälle des Call-off Stocks, bei denen der Abnehmer vertraglich ein uneingeschränktes Zugriffsrecht auf die Ware hat. Um Umkehrschluss bedeutet dies, dass in Fällen, in denen die oben genannten Voraussetzungen nicht explizit erfüllt sind, eine Direktlieferung nicht zulässig ist. Das hat zur Folge, dass eine umsatzsteuerliche Registrierung des Lieferanten zwingend erforderlich ist.

Das BMF-Schreiben ist in allen offen Fällen anzuwenden. Für Lieferungen die vor dem 1. Januar 2018 ausgeführt werden, wird jedoch nicht beanstandet wenn der leistende Unternehmer zunächst ein steuerfreies innergemeinschaftliches Verbringen mit anschließender Inlandslieferung erklärt. Der Vorsteuerabzug des Kunden wird in diesen Fällen ebenfalls nicht beanstandet. Es gilt jedoch zu beachten, dass der geänderte Anwendungserlass für Lieferungen, die nach der Übergangsfrist (ab dem 1. Januar 2018) ausgeführt werden verbindlich anzuwenden ist. Daher empfiehlt es sich, Vereinbarungen in Bezug auf Konsignationslagerverträge kritisch zu prüfen. Das gilt vor allem im Hinblick auf das Kriterium der Abnahmeverpflichtung. Gleiches gilt für den Abschluss von neuen Verträgen.

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Fundstellen
BFH, Urteil vom 16. November 2016 (V R 1/16)
BFH, Urteil vom 20. Oktober 2016 (V R 31/15)
OFD Frankfurt, Verfügung vom 22. Februar 2017 (S 7100a A-004-St 110)
BMF-Schreiben vom 10. Oktober 2017 (III C 3 – S 7103-a/15/10001)

Eine kurze englische Zusammenfassung zu diesem Themenkomplex finden Sie hier.