PwC

Steuern & Recht

Bilanzsteuerrecht: Verpflichtungsübernahmen, Schuldbeitritte und Erfüllungsübernahmen


Das Bundesfinanzministerium hat in einem Anwendungsschreiben zur steuerlichen Gewinnermittlung bei Verpflichtungsübernahmen, Schuldbeitritten und Erfüllungsübernahmen mit vollständiger oder teilweiser Schuldfreistellung Stellung genommen. Anlass waren mehrere Urteile des Bundesfinanzhofes zu dieser Thematik und die im Dezember 2013 erfolgten Gesetzesänderungen im Einkommensteuergesetz.

Der Bundesfinanzhof (BFH) hat zwischenzeitlich in mehreren Urteilen entschieden, dass übernommene Verpflichtungen beim Übernehmer keinen Ansatz- und Bewertungsbeschränkungen unterliegen, sondern als ungewisse Verbindlichkeiten auszuweisen und mit den „Anschaffungskosten“ oder dem höheren Teilwert zu bewerten sind. Tritt ein Dritter neben dem bisherigen Schuldner in die Verpflichtung ein (sogenannter Schuldbeitritt) und verpflichtet sich der Dritte, den bisherigen Schuldner von der Verpflichtung freizustellen, kann der bisherige Schuldner mangels Wahrscheinlichkeit der Inanspruchnahme weder eine Rückstellung für die Verpflichtung passivieren, noch einen Freistellungsanspruch gegenüber dem Schuldbeitretenden ansetzen. Damit ist der BFH von der bisherigen Verwaltungsauffassung abgewichen. Für Wirtschaftsjahre, die nach dem 28. November 2013 enden, sind die im Zuge des sogenannten AIFM-Steueranpassungs-Gesetz eingeführten (neuen) Regelungen des § 5 Absatz 7 Einkommensteuergesetz (EStG) maßgebend, wonach der Übernehmer einer Verpflichtung die gleichen Bilanzierungsvorschriften zu beachten hat, die auch für den ursprünglich Verpflichteten gegolten haben.

Das Bundesfinanzministerium (BMF) geht in seinem aktuellen Schreiben u. a. auf die steuerbilanzielle Behandlung besagter Verpflichtungen ein, und zwar in Wirtschaftsjahren, die vor dem 29. November 2013 enden und in Wirtschaftsjahren, die nach dem 28. November 2013 enden. Ebenfalls finden sich in dem Schreiben Hinweise zur Übertragung und zu Schuldbeitritten im Zusammenhang mit Pensionsverpflichtungen.

Schuldübernahme: Behandlung beim Verpflichtungsübernehmer

Vor dem 29. November 2013 endende Wirtschaftsjahre

Die o.g. BFH-Rechtsprechung muss beachtet werden, d. h. Ansatz der übernommenen Verpflichtungen mit den „Anschaffungskosten“ oder dem höheren Teilwert. Auf Antrag können die Neuregelungen des § 5 Absatz 7 EStG bereits für vor dem 29. November 2013 endende Wirtschaftsjahre angewendet werden. Der Antrag ist nicht formgebunden und gilt durch den entsprechenden Ansatz in der steuerlichen Gewinnermittlung als ausgeübt.

Nach dem 28. November 2013 endende Wirtschaftsjahre

Der Übernehmer hat die gleichen Bilanzierungsvorschriften zu beachten, die auch für den ursprünglich Verpflichteten am Bilanzstichtag gegolten hätten, wenn er die Verpflichtung nicht übertragen hätte. Unterlag der ursprünglich Verpflichtete nicht dem deutschen Steuerrecht, ist der Wert maßgebend, der nach den Regelungen des EStG oder dem Körperschaftsteuergesetz anzusetzen gewesen wäre.

Gewinnmindernde Rücklage

Nach der neuen gesetzlichen Vorschrift (§ 5 Absatz 7 Satz 5 EStG) kann für den sich ergebenden Gewinn eine gewinnmindernde Rücklage gebildet werden, die in den folgenden 14 Wirtschaftsjahren jeweils mit mindestens 1/14 gewinnerhöhend aufzulösen ist. Wurde die Verpflichtung vor dem 14. Dezember 2011 übernommen, können 19/20 des Gewinns als Rücklage passiviert werden, die dann in den folgenden 19 Wirtschaftsjahren aufzulösen ist. Diese Verteilungszeiträume sind auch dann maßgebend, wenn die Verpflichtung, für die eine Rücklage gebildet wurde, voraussichtlich bereits vor Ende des Auflösungszeitraums nicht mehr bestehen wird. In diesen Fällen kann aber die bei Ausscheiden erforderliche Auflösung der verbleibenden Rücklage dadurch vermieden werden, dass jährlich mehr als 1/14 oder 1/19 gewinnerhöhend aufgelöst werden (z. B. Verteilung über die tatsächliche Laufzeit der Verpflichtung).

Schuldübernahme: Abzug des Aufwandes beim ursprünglich Verpflichteten

Hier ist § 4f Absatz 1 EStG einschlägig. Die Verteilung des Aufwands hat im Jahr der Schuldübernahme und über die folgenden 14 Wirtschaftsjahre gleichmäßig und außerbilanziell zu erfolgen. Sind infolge der Übertragung im Vorjahr ausgewiesene Passivposten (z. B. bei niedrigeren handelsrechtlichen Ansätzen) gewinnerhöhend aufzulösen, ist der sich aus dem Übertragungsvorgang ergebende Aufwand in dem Wirtschaftsjahr der Übertragung nach § 4f Absatz 1 Satz 2 erster Halbsatz EStG in Höhe der aufgelösten Passivposten als Betriebsausgabe abzugsfähig. Weicht der Übertragungszeitpunkt vom Bilanzstichtag ab, kommt nach dem Verständnis der Finanzverwaltung eine Zugrundelegung fiktiver Passivposten, die zu diesem Zeitpunkt maßgebend gewesen wären, nicht in Betracht. Eine Aufwandsverteilung kommt nicht in Betracht, wenn ein Mitunternehmeranteil insgesamt übertragen wird oder grundsätzlich bei kleinen und mittleren Betrieben. Diese Ausnahmen von der Verteilungspflicht sollen aber bei Schuldbeitritten und Erfüllungsübernahmen keine Anwendung finden.

Ferner wird auf die Aufwandsverteilung bei Veräußerung oder Aufgabe eines Teilbetriebes eingegangen. Diese ist nur möglich, soweit der Übertragungsaufwand einen Verlust begründet oder erhöht, gilt dann aber auch bei Umwandlungen und Einbringungen von Teilbetrieben nach dem Umwandlungssteuergesetz.

Übertragung und Schuldbeitritte im Zusammenhang mit Pensionsverpflichtungen im Sinne von § 6a EStG

Nach Meinung der Finanzverwaltung kommen die in § 5 Abs. 7  Satz 4 EStG aufgeführten Sonderregelungen für den Wechsel eines Arbeitnehmers unter Mitnahme seiner erworbenen Pensionsansprüche zu einem neuen Arbeitgeber bei Betriebsübergängen nach § 613a BGB nicht zur Anwendung. Begründet wird dies damit, dass der neue Betriebsinhaber in die Rechte und Pflichten aus den bestehenden Arbeitsverhältnissen eintritt und damit kein Unternehmenswechsel erfolgt.

Zeitliche Anwendung

Das Schreiben gilt in allen noch offenen Fällen. Das frühere BMF-Schreiben vom 16. Dezember 2005 zur bilanziellen Behandlung von Schuldbeitrittsvereinbarungen und das BMF-Schreiben vom 24. Juni 2011 zu den bilanzsteuerrechtlichen Ansatz- und Bewertungsvorbehalten bei der Übernahme von schuldrechtlichen Verpflichtungen werden aufgehoben.

Fundstelle

BMF-Schreiben vom 30. November 2017 (IV C 6 – S 2133/14/10001)

Das ausführliche BMF-Schreiben können Sie auch auf der Internetseite des BMF herunterladen.