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Steuern & Recht

Keine Rückstellung für laufende Altersteilzeitarbeitsverträge


Der Bundesfinanzhof hat die Bildung von Rückstellungen für den sogenannten Nachteilsausgleich bei Altersteilzeit mangels wirtschaftlicher Verursachung vor dem Bilanzstichtag abgelehnt.

Die Klägerin hat mit verschiedenen Mitarbeitern Verträge über Altersteilzeit abgeschlossen. Grundlage dieser Verträge ist das Gesetz zur Förderung eines gleitenden Übergangs in den Ruhestand (Altersteilzeitgesetz) und der für die Mitarbeiter der Klägerin einschlägige Tarifvertrag zur Regelung der Altersteilzeit im Öffentlichen Dienst (TV ATZ). Nach § 5 Abs. 7 TV ATZ haben die Mitarbeiter einen tariflichen Anspruch auf die Zahlung einer Abfindung wegen der zu erwartenden Rentenkürzung aufgrund vorzeitiger Inanspruchnahme einer Rente (sog. Nachteilsausgleich). Die künftigen Abfindungszahlungen bei den Altersteilzeitrückstellungen hatte die Klägerin in ihren Handels- und Steuerbilanzen ab Abschluss des jeweiligen Altersteilzeitvertrags in voller Höhe, jedoch abgezinst auf den Zeitpunkt der Auszahlung gewinnmindernd als Rückstellungen für ungewisse Verbindlichkeiten passiviert. Das Finanzamt war der Auffassung, die Rückstellungen dürften gemäß einem Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen (BMF) vom 28. März 2007 nicht bereits bei Abschluss des Altersteilzeitvertrags in voller (abgezinster) Höhe passiviert werden, sondern müssten ratierlich angesammelt werden. Dieser Auffassung ist der BFH in seinem Urteil im Grundsatz beigetreten.

Bei den Ansprüchen der Arbeitnehmer auf Nachteilsausgleich gemäß § 5 Abs. 7 TV ATZ handelt es sich um in den Zeitpunkten des Abschlusses der jeweiligen Teilzeitarbeitsverträge sowohl dem Grunde als auch der Höhe nach ungewisse Verbindlichkeiten. Denn der Zahlungsanspruch setzt u.a. voraus, dass dem Arbeitnehmer nach dem Ende des Altersteilzeitarbeitsverhältnisses tatsächlich nur ein „gekürzter“ gesetzlicher Rentenanspruch zusteht. Ist die Verpflichtung am Bilanzstichtag – wie im Streitfall – dem Grunde nach noch nicht rechtlich entstanden, darf eine Rückstellung nur gebildet werden, wenn sie erstens mit überwiegender Wahrscheinlichkeit entsteht und der Steuerpflichtige daraus in Anspruch genommen wird und wenn sie wirtschaftlich in den bis zum Bilanzstichtag abgelaufenen Wirtschaftsjahren verursacht ist.

Nach Meinung des BFH fehlte es jedoch an der Verursachung der Abfindungsverbindlichkeiten im abgelaufenen Wirtschaftsjahr oder in den Vorjahren. Der Abfindungsanspruch entsteht nur, wenn es beim Eintritt des jeweiligen Arbeitnehmers in den Ruhestand tatsächlich zu einer Rentenkürzung kommt. Der rechtliche und wirtschaftliche Bezugspunkt der Verpflichtung muss in der Vergangenheit liegen, so dass die Verbindlichkeit nicht nur an Vergangenes anknüpft, sondern dadurch auch Vergangenes abgegolten wird. Der für eine Rückstellung erforderliche Tatbestand des Eintritts einer Rentenkürzung, war zu den Bilanzstichtagen der Streitjahre noch nicht verwirklicht. Der tatsächliche Eintritt der bei Vertragsschluss erwarteten Rentenkürzung ist daher nicht nur in rechtlicher, sondern auch in wirtschaftlicher Hinsicht eine wesentliche Tatbestandsvoraussetzung („überwiegende Wahrscheinlichkeit“) für die Entstehung des Abfindungsanspruchs nach § 5 Abs. 7 TV ATZ.

Fundstelle

BFH-Urteil vom 27. September 2017 (I R 53/15), veröffentlicht am 7. Februar 2018