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Keine DBA-Sperrwirkung bei Korrektur der Teilwertabschreibung auf Warenforderungen


Forderungen aus Warenlieferungen an ausländische Tochtergesellschaften können dem Abzugsverbot des § 8b Abs. 3 Satz 7 Körperschaftsteuergesetz unterliegen, soweit der Fremdvergleichsnachweis nicht gelingt. Eine Sperrwirkung von Art. 9 Abs. 1 des OECD-Musterabkommens oder einer vergleichbaren DBA-Regelung hat das Finanzgericht Münster in diesen Fällen verneint.

Hintergrund

Der BFH hatte zu § 1 Außensteuergesetz (AStG) in gleich zwei Urteilen (Urteil I R 23/13 vom 17. Dezember 2014 und Urteil I R 29/14 vom 24. Juni 2015) die Auffassung vertreten, dass die Korrektur einer Abschreibung, die auf den Teilwert einer Forderung auf Rückzahlung der Darlehensvaluta und auf Zinsrückstände vorzunehmen ist, weil die inländische Muttergesellschaft das Darlehen ihrer ausländischen Tochtergesellschaft in fremdunüblicher Weise unbesichert gegeben hat, an der Sperrwirkung des Grundsatzes des „dealing at arm’s length“ in Art. 9 Abs. 1 des OECD-Musterabkommens (OECD-MA) scheitert. Art. 9 Abs. 1 des OECD-MA ermögliche eine Einkünftekorrektur nach § 1 AStG nur dann, wenn der zwischen den verbundenen Unternehmen vereinbarte Preis (der Darlehenszins) seiner Höhe, also seiner Angemessenheit nach dem Fremdvergleichsmaßstab nicht standhalte.

Entscheidung im aktuellen Fall

Um eine ähnlich gelagerte Konstellation ging es in einem Fall vor dem Finanzgericht Düsseldorf, allerdings mit anderer Fragestellung. Nämlich ob Art. 9 Abs. 1 OECD-MA bzw. eine diesem Artikel entsprechende DBA-Regelung eine Sperrwirkung für die Anwendung von § 8b Abs. 3 Satz 4 bis 7 Körperschaftsteuergesetz (KStG) entfaltet. Nach dieser Vorschrift dürfen bestimmte Gewinnminderungen bei der Ermittlung des Einkommens nicht berücksichtigt werden. Zu diesen Gewinnminderungen zählen auch solche, die im Zusammenhang mit einer Darlehensforderung bzw. aus vergleichbaren Forderungen oder der Inanspruchnahme aus Sicherheiten, die für ein Darlehen hingegeben wurden, stehen (….). Bei den „Gewinnminderungen“ der Klägerin im Streitfall handelte es sich umWertberichtigungen auf Forderungen aus Lieferungen und Leistungen gegenüber ausländischen Tochtergesellschaften aufgrund von Forderungsverzichten oder Rangrücktritten.

Das klageabweisende Urteil des Finanzgerichts war eindeutig und ist inzwischen rechtskräftig. Zunächst war die in 2008 vorgenommene Teilwertabschreibung der Klägerin auf Forderungen aus Lieferungen und Leistungen gegenüber den ausländischen Tochtergesellschaften gerechtfertigt. Grund: Insolvenzgefährdung / Überschuldungsgefahr, kumulierte Verluste, negatives Eigenkapital, keine Besserung in Sicht. Diese musste aber rückgängig gemacht werden, da der Fremdvergleich nicht erbracht werden konnte.

Forderungen aus Lieferungen und Leistungen einem Darlehen vergleichbar

Die Richter haben zunächst das Vorliegen eines der Darlehensgewährung wirtschaftlich vergleichbaren Szenarios bejaht. Dafür spreche der Umstand, dass die Klägerin seit 2003 hinsichtlich keiner ihrer Warenlieferungen eine Fälligkeit bestimmt hatte und die jeweilige Tochtergesellschaft ohne konkretes Zahlungsziel nicht in Verzug geraten konnte. Darüber hinaus befanden sich die betroffenen Tochtergesellschaften bereits seit Jahren in erheblichen wirtschaftlichen Schwierigkeiten und waren überwiegend insolvenzgefährdet.

Keine Sperrwirkung nach Art. 9 Abs. 1 OECD-MA

Die beiden eingangs erwähnten und zu § 1 AStG ergangenen Entscheidungen des BFH sind nach Meinung des Finanzgerichts auf den Streitfall nicht übertragbar. Eine Sperrwirkung des Art. 9 OECD-MA bzw. der vergleichbaren Regelungen in den jeweils hier einschlägigen DBAs mit Dänemark, Österreich, Schweden, Belgien, Großbritannien und der Schweiz sei für § 8b Abs. 3 Satz 4 bis 7 KStG in der Fassung des Jahressteuergesetzes 2008 zu verneinen. Begründung: § 1 AStG und § 8b Abs. 3 Satz 4 bis 7 KStG verfolgten andere Ziele. Die von letztererVorschrift betroffenen Gewinnminderungen führten gerade nicht zu einer grenzüberschreitenden Gewinnverlagerung, da sie keinen Einfluss auf die Einkünfteermittlung bei dem (inländischen oder ausländischen) verbundenen Unternehmen hätten. Die Gewinnminderung wirke sich bilanziell ausschließlich innerstaatlich aus, sei also ein rein nationaler Vorgang. Dies gelte unabhängig davon, ob das Darlehen, die Sicherheit für das Darlehen oder die darlehensähnliche Rechtshandlung mit einem inländischen oder ausländischen verbundenen Unternehmen im Zusammenhang stünden. Anders als § 1 AStG seien die Regelungen in § 8b Abs. 3 KStG keine Ausprägung des Fremdvergleichsmaßstabs, sondern unilaterale Missbrauchsverhinderungsregelungen.

Fundstelle

Finanzgericht Münster, Urteil vom 19. Dezember 2017 (10 K 3556/13 K,F); rechtskräftig.