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Steuern & Recht

Eigenes Vermögen des Inhabers des Handelsgewerbes bei atypisch stiller Gesellschaft


Auch wenn zivilrechtlich nur ein einziges Gesellschaftsvermögen des Inhabers des Handelsgewerbes besteht, in das der (atypisch) still Beteiligte nach § 230 des Handelsgesetzbuchs seine Einlage leisten muss, ist ertragsteuerlich für die Dauer des Bestehens der atypisch stillen Gesellschaft von einem mitunternehmerischen Betriebsvermögen der atypisch stillen Gesellschaft und einem davon zu unterscheidenden eigenen Vermögen des Inhabers des Handelsgewerbes auszugehen.

Begründet der Inhaber eines Handelsgewerbes an seinem gesamten Betrieb eine stille Gesellschaft und ist die Gesellschaft ertragsteuerlich als Mitunternehmerschaft anzusehen, weil der stille Gesellschafter Mitunternehmerinitiative entfalten kann und Mitunternehmerrisiko trägt, entsteht eine atypisch stille Gesellschaft als eigenständige Mitunternehmerschaft. Deren Mitunternehmer sind der Inhaber des Handelsgewerbes und der oder die (atypisch) still Beteiligten. Für die Dauer des Bestehens der atypisch stillen Gesellschaft wird das Unternehmen des Inhabers des Handelsgewerbes ertragsteuerlich dieser Mitunternehmerschaft zugeordnet. Folge und entscheidendes Urteilskriterium im Streitfall: Das Betriebsvermögen des Inhabers des Handelsgewerbes wird dadurch mitunternehmerisches Vermögen, welches vom Inhaber des Handelsgewerbes im eigenen Namen, aber für Rechnung der Mitunternehmerschaft verwaltet wird.

Sachverhalt und Ausgangslage

An der GmbH war einer der Gesellschafter (A) seit 1997 zugleich atypisch stiller Gesellschafter der GmbH. In 2003 schlossen die Parteien einen neuen Vertrag über ein atypisch stille Gesellschaft mit einem zusätzlichen Beteiligten (B). Letzterer war verpflichtet, einen Betrag in das Vermögen der GmbH zu zahlen, wobei der den Anteil am Festkapital übersteigende Betrag als Agio erfasst werden sollte. Das Finanzamt wies das Agio im Rahmen der Gewinnfeststellung 2003 als „Sonderbetriebseinnahme“ der GmbH aus und behandelte den Differenzbetrag als eine entgeltliche Veräußerung einer Mitunternehmerstellung, die bei der GmbH zu einem steuerpflichtigen Ertrag führe. Diese Gewinnerhöhung wurde sowohl der GmbH als auch A entsprechend deren Anteil an der ursprünglichen atypisch stillen Gesellschaft zugerechnet. Das Finanzgericht hatte dies erstinstanzlich bestätigt.

BFH revidiert Vorentscheidung

Der BFH korrigierte nun das Urteil des Finanzgerichts teilweise. Nur die GmbH habe einen Teil ihres Mitunternehmeranteils an der atypisch stillen Gesellschaft veräußert und daraus einen Veräußerungsgewinn erzielt. Die Feststellung eines Veräußerungsgewinns für die A war rechtswidrig.

Das Finanzgericht habe, so der BFH, bei seiner Entscheidung nicht berücksichtigt, dass der Inhaber des Handelsgewerbes (die GmbH), an dem sich andere atypisch still beteiligen, auch während des Bestehens der atypisch stillen Gesellschaft ertragsteuerlich weiterhin über ein eigenes, von dem der atypisch stillen Gesellschaft zu trennendes Vermögen verfügt. Deshalb habe der von B in das Vermögen der GmbH geleistete Betrag für den Erwerb eines Anteils an der atypisch stillen Gesellschaft auch nur in das der GmbH als der Inhaberin des Handelsgewerbes zuzurechnende Vermögen gezahlt werden können.

Grundzüge der steuerlichen Behandlung der atypisch stillen Gesellschaft

Aus den allgemeinen Grundsätzen über die steuerliche Behandlung einer atypisch stillen Gesellschaft ergebe sich, so der BFH, dass der Inhaber des Handelsgewerbes für die Dauer des Bestehens der atypisch stillen Gesellschaft ertragsteuerlich durchaus über ein eigenes Vermögen verfügt. Denn: Die Begründung einer atypisch stillen Gesellschaft ist steuerlich wie eine Einbringung des Betriebs des Inhabers des Handelsgewerbes in die stille Gesellschaft zu beurteilen. Der Inhaber des Handelsgewerbes ist – vergleichbar dem persönlich haftenden Gesellschafter einer KG – als Mitunternehmer an der atypisch stillen Gesellschaft beteiligt. Ihm sind ertragsteuerlich die dem Betriebsvermögen der atypisch stillen Gesellschaft zuzuweisenden Wirtschaftsgüter entsprechend seinem Anteil zuzurechnen. Er erzielt aus der mitunternehmerischen Beteiligung an der atypisch stillen Gesellschaft Einkünfte nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 Einkommensteuergesetz. Dies setzt ein eigenes, von dem der atypisch stillen Gesellschaft zu trennendes Vermögen voraus. Ist Inhaber des Handelsgewerbes, wie im Streitfall, eine Kapitalgesellschaft (GmbH), so handelt es sich bei dem eigenen Vermögen um Betriebsvermögen. Denn eine Kapitalgesellschaft verfügt mangels außerbetrieblicher Sphäre nicht über Privatvermögen.

Fundstelle

BFH-Urteil vom 1. März 2018 (IV R 38/15), veröffentlicht am 4. Juni 2018