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Steuern & Recht

Hinzurechnungsbesteuerung in Drittstaatenfällen mit EU-Recht vereinbar?


Vor dem Europäischen Gerichtshof steht die Klärung der Frage an, ob die deutsche Hinzurechnungsbesteuerung von Zwischeneinkünften mit Kapitalanlagecharakter in Drittstaatensachverhalten mit dem Unionsrecht vereinbar ist. Der Generalanwalt hat dazu am 5. Juni 2018 eine erste Einschätzung in seinen Schlussanträgen formuliert und sieht in der diesbezüglichen Regelung in § 7 Außensteuergesetz keine Beschränkung der Kapitalverkehrsfreiheit.

Hintergrund und Ausgangslage

Ist eine ausländische Gesellschaft Zwischengesellschaft für Zwischeneinkünfte mit Kapitalanlagecharakter und ist ein unbeschränkt Steuerpflichtiger an der Gesellschaft zu mindestens 1 Prozent (früher 10 Prozent) beteiligt, sind die Zwischeneinkünfte bei diesem in bestimmtem Umfang und unter bestimmten weiteren Voraussetzungen steuerpflichtig. Dies gilt auch bei einer Beteiligung von weniger als 1 Prozent, wenn die ausländische Gesellschaft ausschließlich oder fast ausschließlich Bruttoerträge erzielt, die Zwischeneinkünften mit Kapitalanlagecharakter zugrunde liegen, es sei denn, dass mit der Hauptgattung der Aktien der ausländischen Gesellschaft ein wesentlicher und regelmäßiger Handel an einer anerkannten Börse stattfindet. So die Vorgaben in § 7 Außensteuergesetz (AStG).

Eine deutsche GmbH zwar zu 30 Prozent an einer Schweizer AG beteiligt und erzielte Einkünfte aus abgetretenen Geldforderungen, die vom Finanzamt zu Lasten der GmbH als Zwischeneinkünfte mit Kapitalanlagecharakter der Hinzurechnungsbesteuerung unterworfen wurden. Den deutschen Gesetzgeber hatte eine EuGH-Entscheidung aus dem Jahr 2006 zu einer vergleichbaren britischen Regelung dazu bewogen, für Beteiligungen an Zwischengesellschaften aus EU- und EWR-Staaten ab dem Jahr 2008 eine Entlastungsmöglichkeit durch einen sogenannten Motivtest gesetzlich zu verankern. Für in Drittstaaten wie der Schweiz ansässige Zwischengesellschaften gibt es jedoch keine vergleichbare Entlastungsmöglichkeit. Dies könnte nach Auffassung des BFH gegen die unionsrechtlich verbürgte Kapitalverkehrsfreiheit verstoßen, die – anders als die Niederlassungsfreiheit – grundsätzlich auch im Verkehr mit Drittstaaten geschützt ist.

Eine wesentliche Rolle spielt dabei die sogenannten Standstill-Klausel, nach welcher der Schutz der Kapitalverkehrsfreiheit nicht die Anwendung derjenigen Beschränkungen auf dritte Länder erfasst, die am 31. Dezember 1993 aufgrund einzelstaatlicher oder gemeinschaftlicher Rechtsvorschriften für den Kapitalverkehr mit dritten Ländern im Zusammenhang mit Direktinvestitionen u. a. einschließlich Anlagen in Immobilien, mit der Erbringung von Finanzdienstleistungen oder der Zulassung von Wertpapieren zu den Kapitalmärkten bestehen. Hier liegt die Crux des Falles: Da das deutsche System der Hinzurechnungsbesteuerung – konkret § 7 AStG – insgesamt und auch in Bezug auf die Zwischeneinkünfte mit Kapitalanlagecharakter nach dem 31. Dezember 1993 Änderungen erfahren hat, ist fraglich, ob die im Streitjahr 2006 geltenden Hinzurechnungsbesteuerungsvorschriften für Zwischeneinkünfte mit Kapitalanlagecharakter noch im Wesentlichen mit den zum 31. Dezember 1993 geltenden Regeln identisch sind. Allerdings – so die Einschätzung des BFH in seinem Vorlagebeschluss – stimme die Rechtslage und auch die Rechtsfolgen der betreffenden Hinzurechnungsvorschrift durch die betreffenden Gesetzesänderungen nach wie vor mit der zum Stichtag 31. Dezember 1993 überein. Der BFH sieht hier die Notwendigkeit einer unionsrechtlichen Klärung und hatte mit Beschluss vom 12. Oktober 2016 (I R 80/14) den Gerichtshof der Europäischen Union (EuGH) angerufen.

Zu klärende Vorlagefragen

Diese lauten – verkürzt – wie folgt:

  • Verstößt die Hinzurechnungsbesteuerung in diesem konkreten Fall gegen Europarecht?
  • Ist die stand still-Klausel anwendbar?
  • Wenn nein, kann Eingriff in Kapitalverkehrsfreiheit gerechtfertigt werden?
  • Ist ein Gegenbeweis zu gewähren?

 

Generalanwalt sieht keinen Verstoß gegen Kapitalverkehrsfreiheit

Der Generalanwalt kommt in seinen Schlussanträgen zu dem Ergebnis, dass ein unionsrechtlicher Schutz in Form der Kapitalverkehrsfreiheit nicht zu gewähren sei, da die Voraussetzungen der sogenannten „Stillhalteklausel“ (Art. 63 AEUV) im Streitfall erfüllt wären.

Konkret ist der Generalanwalt davon überzeugt, dass zum einen die deutsche Regelung des § 7 AStG eine Beschränkung der Kapitalverkehrsfreiheit darstellt, andererseits diese aber durch die Bestandsgarantie der Stillhalteklausel insofern gedeckt wird, als sie sowohl zeitlich als auch inhaltlich den in Art. 63 AEUV aufgestellten Kriterien entspricht.

Stillhalteklausel

Wie auch der BFH hält der Generalanwalt Art und Umfang der nach 1993 erfolgten Gesetzesänderungen für nicht wesentlich genug, da die ursprünglich im Zuge des Steuersenkungsgesetzes grundsätzlich geänderte Hinzurechnungsbesteuerung, bevor sie zum 1. Januar 2002 zur Anwendung kommen konnte, durch das ab 1. Januar 2002 geltende Unternehmenssteuerfortentwicklungsgesetz (UntStFG) ersetzt wurde, wonach die ursprüngliche, am 31. Dezember 1993 geltende Regelung im Wesentlichen unverändert wieder eingeführt wurde. Es komme, so der Generalanwalt, nicht darauf an, dass Rechtsvorschriften förmlich aufgehoben oder grundlegend geändert wurden, sondern darauf, dass die darin vorgesehene, am 31. Dezember 1993 bestehende Beschränkung weiterhin Wirkungen entfaltet und somit nach diesem Zeitpunkt ununterbrochen im Verhältnis zu Drittländern Anwendung findet.

Direktinvestitionen

Zwar habe die Senkung der Beteiligungsschwelle im Zuge des UntStFG 2001 von 10 Prozent auf 1 Prozent dazu geführt, dass auch Portolioinvestitionen vom Anwendungsbereich des AStG erfasst werden. Dies habe jedoch keine Auswirkungen auf die Anwendbarkeit dieser Vorschrift auf Sachverhalte, in denen es ausschließlich um Direktinvestitionen geht. Eine Direktinvestition liegt nach Dafürhalten des Generalanwalts hier deswegen vor, weil davon auszugehen ist, dass eine Beteiligung von 30 Prozent ihrem Inhaber auf jeden Fall die Möglichkeit verschafft, sich effektiv an der Verwaltung der Gesellschaft zu beteiligen, eine gemeinsame Kontrolle oder zumindest eine tatsächliche Beteiligung an ihrer Verwaltung zu erlangen .

Im Lichte dessen wären die beiden verbleibenden Fragen hinsichtlich der Rechtfertigung der Beschränkung gegenstandslos. Aber auch hier kommt der Generalanwalt in seiner summarischen Prüfung zu dem Ergebnis, dass die Anwendung der Hinzurechnungsvorschriften des AStG durch die Wahrung der Besteuerungsbefugnis und der Wirksamkeit der steuerlichen Überwachung des betreffenden Mitgliedstaats gerechtfertigt sein kann, es sei denn, „zwischen Deutschland und der Schweiz besteht ein bilateraler Rahmen für den Informationsaustausch in Steuersachen, der auf den Sachverhalt des Ausgangsrechtsstreits anwendbar ist“.

Fundstelle

EuGH-Schlussanträge vom 5. Juni 2018 (C-135/17), X