PwC

Steuern & Recht

Übergang des verrechenbaren Verlusts bei unentgeltlicher Teilübertragung eines KG-Anteils


Überträgt ein Kommanditist unentgeltlich einen Teil seiner Beteiligung an der Kommanditgesellschaft, geht der verrechenbare Verlust anteilig auf den Übernehmer über, wenn diesem auch das durch die Beteiligung vermittelte Gewinnbezugsrecht übertragen wird.

Die Entscheidung befasst sich konkret mit der Frage, ob der bei einem Kommanditisten „angesammelte“ verrechenbare Verlust im Sinne des § 15a Einkommensteuergesetz (EStG) bei einer unentgeltlichen Übertragung des Teils eines Kommanditanteils kraft vertraglicher Vereinbarung bei dem Übertragenden verbleiben kann.

In den Bilanzen der KG war das Eigenkapital aufgeschlüsselt in Kommanditkapital, variables Kapital, Entnahmen, Einlagen und Gewinn/Verlust. Die Kapitalkontenentwicklung unterschied zwischen dem Festkapital/Kapitalkonto I einerseits und den variablen Kapitalkonten/Kapitalkonto II andererseits. Das Kapitalkonto II errechnete sich aus den Positionen Verlustausgleichskonto, Privatkonto und Gewinn bzw. Verlust; das Privatkonto umfasste die Einlagen und Entnahmen.

Die Klägerin und ihr Ehemann waren an der KG als Kommanditisten beteiligt. Im Dezember 2006 übertrug der Ehemann mit Wirkung zum 1. Januar 2007 einen Teilkommanditanteil an der KG unentgeltlich auf die Klägerin. Das „Privatkonto“ des Ehemannes wurde dabei nicht auf die Klägerin übertragen. Vor diesem Hintergrund vollzog die KG die Teilanteilsübertragung in den Jahresabschlüssen ab 2007 auf den festen Kapitalkonten der Gesellschafter nach, während die Verteilung des Kapitals im Übrigen unverändert blieb. Das Finanzamt hatte den zum 31. Dezember 2006 bestehenden Verlust des Ehemanns im Zuge der Feststellung der verrechenbaren Verluste nach § 15a EStG jeweils vollständig diesem zugeordnet. Die KG wollte erreichen, dass der verrechenbare Verlust mit der Teilanteilsübertragung anteilig auf die Klägerin übergeht. Die Gerichtsinstanzen (Finanzgericht und nun auch der BFH) bestätigten die Anträge der Klägerin und wiesen das Finanzamt insoweit in die Schranken.

Der Verrechenbare Verlust ist im Zuge der Teilanteilsübertragung anteilig auf die Klägerin übergegangen. Sinn und Zweck des § 15a EStG sei es, dem Kommanditisten einen steuerlichen Verlustausgleich und Verlustabzug nur insoweit zu gewähren, als er wirtschaftlich durch den Verlust belastet wird. Weiter führt der BFH aus:

  • Bei einer unentgeltlichen Anteilsübertragung geht ein verrechenbarer Verlust auf den Übernehmer der Beteiligung an einer KG über, wenn dieser durch diesen Verlust künftig wirtschaftlich belastet wird. Wenn der verrechenbare Verlust nach dem Wortlaut des § 15a Abs. 2 (Satz 1) EStG nur beteiligungsbezogen abgezogen werden darf, muss ein nach einer unentgeltlichen Übertragung verbleibender verrechenbarer Verlust demjenigen zugeordnet werden, der später aus der betreffenden Beteiligung Gewinne erzielt.
  • Anders bei der entgeltlichen Übertragung eines Mitunternehmeranteils: Hier kann der Veräußerer „seinen“ verrechenbaren Verlust mit dem Gewinn aus der Veräußerung seiner Beteiligung verrechnen, der u.a. daraus entsteht, dass die Belastung des Kommanditisten, das Kapitalkonto mit zukünftigen Gewinnen auszugleichen, mit der Veräußerung entfällt und auf den Anteilserwerber übergeht.
  • Die Zuordnung des verrechenbaren Verlustes im Sinne des § 15a EStG beim Übernehmer des Kommanditanteils hängt allein davon ab, ob das (zukünftige) Gewinnbezugsrecht (Anspruch auf künftige anteilige Zuteilung des Gewinns) auf ihn übergegangen ist.

Letzteres sieht der BFH im Streitfall als gegeben an, denn – so die Richter – nach dem Wortlaut des Schenkungsvertrags sollte jedenfalls der (nur) durch das feste Kapitalkonto repräsentierte Gewinnanteil künftig der Klägerin zustehen. Fazit: War im Zuge der unentgeltlichen Anteilsübertragung das Gewinnbezugsrecht anteilig auf die Klägerin übergegangen, so traf die Klägerin insoweit die Verpflichtung, künftige Gewinne zum Auffüllen des negativen Kapitalkontos zu verwenden (§§ 167 Abs. 3, 169 Abs. 1 Satz 2 HGB). Dies rechtfertigt es nach Dafürhalten des BFH der Klägerin den für den Ehemann gemäß § 15a Abs. 4 Satz 1 EStG festgestellten verrechenbaren Verlust anteilig zuzuordnen.

Fundstelle

BFH-Urteil vom 1. März 2018 (IV R 16/15), veröffentlicht am 20. Juni 2018