PwC

Steuern & Recht

Bundesfinanzhof ändert Rechtsprechung zu eigenkapitalersetzenden Finanzierungshilfen


Wird ein Gesellschafter im Insolvenzverfahren als Bürge für Verbindlichkeiten der Gesellschaft in Anspruch genommen, führt dies nach einer am 27. September 2017 veröffentlichten Entscheidung des Bundesfinanzhofs vom 11. Juli 2017 und entgegen langjährigen Rechtsprechung nach Aufhebung des Eigenkapitalersatzrechts durch das Gesetz zur Modernisierung des GmbH-Rechts und zur Bekämpfung von Missbräuchen vom 23. Oktober 2008 nicht mehr zu nachträglichen Anschaffungskosten auf seine Beteiligung. Update – 17. Juli 2018: Auch das Finanzgericht Berlin-Brandenburg hat sich in einem Urteil vom 18. April 2018 der höchstrichterlichen Ansicht angeschlossen, sich allerdings hinsichtlich der vom Bundesfinanzhof eingeräumten Übergangsfrist anders positioniert (siehe Update am Ende des Beitrags).

In dem vom Bundesfinanzhof (BFH) entschiedenen, das Jahr 2010 betreffenden Fall, hatte ein Alleingesellschafter einer GmbH Bürgschaften für deren Bankverbindlichkeiten übernommen. In der Insolvenz der GmbH wurde er von der Gläubigerbank aus der Bürgschaft in Anspruch genommen. Da er mit seinem Regressanspruch gegen die insolvente GmbH ausgefallen war, begehrte er die steuerliche Berücksichtigung der in diesem Zusammenhang geleisteten Zahlungen auf der Grundlage der bisherigen Rechtsprechung. Bisher nahm der BFH in solchen Fällen nachträgliche Anschaffungskosten auf die Beteiligung an, wenn das Darlehen oder die Bürgschaft eigenkapitalersetzend waren. Die Folge: Nachträgliche Anschaffungskosten minderten den Veräußerungs- oder Auflösungsgewinn oder erhöhten einen entsprechenden Verlust. Bei der Frage, ob die Finanzierungshilfe des Gesellschafters eigenkapitalersetzend war, orientierte sich der BFH an den gesellschaftsrechtlichen Vorgaben zum sogenannten Eigenkapitalersatzrecht.

Eigenkapitalersatzrecht aufgehoben

Mit dem Gesetz zur Modernisierung des GmbH-Rechts und zur Bekämpfung von Missbräuchen vom 23. Oktober 2008 (MoMiG) hat der Gesetzgeber allerdings das Eigenkapitalersatzrecht aufgehoben und durch eine insolvenzrechtliche Regelung ersetzt. Das bedeutet: Darlehen, die ein Gesellschafter seiner Gesellschaft gegeben hat, sind danach im Insolvenzverfahren der Gesellschaft nachrangig zu erfüllen. Eine Kapitalbindung tritt nicht mehr ein. Seitdem war umstritten und höchstrichterlich ungeklärt, welche Auswirkungen dies steuerrechtlich auf die Rechtsprechung zu nachträglichen Anschaffungskosten hat.

Einschränkung gegenüber der bisherigen Praxis

Der BFH hat jetzt entschieden, dass mit der Aufhebung des Eigenkapitalersatzrechts die gesetzliche Grundlage für die bisherige Annahme von nachträglichen Anschaffungskosten entfallen ist. Nachträgliche Anschaffungskosten der Beteiligung sind deshalb – wie auch ansonsten im Einkommensteuerrecht – nur noch nach Maßgabe der handelsrechtlichen Begriffsdefinition in § 255 des Handelsgesetzbuchs anzuerkennen. Darin liegt eine wesentliche Einschränkung gegenüber der bisherigen Praxis.

Erstmals zeitliche Anwendungsregelung für ein Urteil getroffen

Hervorzuheben ist, dass jetzt erstmals auch ein Fachsenat des BFH aus Gründen des Vertrauensschutzes eine zeitliche Anwendungsregelung für ein Urteil getroffen hat. Zwar ist der Kläger nach dem neuen Urteil eigentlich nicht mehr berechtigt, seinen Forderungsausfall als nachträgliche Anschaffungskosten geltend zu machen. Der BFH gewährt jedoch Vertrauensschutz in die bisherige Rechtsprechung für alle Fälle, in denen der Gesellschafter eine eigenkapitalersetzende Finanzierungshilfe bis zum Tag der Veröffentlichung des Urteils am 27. September 2017 geleistet hat oder wenn eine Finanzierungshilfe des Gesellschafters bis zu diesem Tag eigenkapitalersetzend geworden ist. Diese Fälle sind daher, wenn es für die Steuerpflichtigen günstiger ist, weiterhin nach den bisher geltenden Grundsätzen zu beurteilen. So lag es im Streitfall. Die Bürgschaften des Klägers waren bereits im Zeitpunkt ihrer Hingabe eigenkapitalersetzend.

Ausblick

Die Entscheidung des BFH hat große Auswirkung auf die Finanzierung von Kapitalgesellschaften durch Gesellschafterdarlehen und die Absicherung von Darlehen durch Bürgschaften des Gesellschafters. In einer Reihe weiterer Fälle wird der BFH demnächst die neuen Grundsätze konkretisieren.

Fundstelle

BFH-Urteil vom 11. Juli 2017 (IX R 36/15), veröffentlicht am 27. September 2017

Update / 17. Juli 2018:  

Auch das Finanzgericht Berlin-Brandenburg hat sich im Urteil 3 K 3138/15 vom 18. April 2018 der vom BFH vertretenen Ansicht angeschlossen, dass Aufwendungen aus eigenkapitalersetzenden Finanzierungshilfen nach Abschaffung der Vorschriften über das Eigenkapitalersatzrecht durch das MoMiG grundsätzlich keine nachträglichen Anschaffungskosten auf die Beteiligung darstellen können.

Jedoch gewährt das Finanzgericht – anders als der BFH – für diese Rechtsansicht keine Übergangsfrist bis zum Datum der Veröffentlichung des BFH-Urteils IX R 36/15, sondern schließt die Berücksichtigung der Aufwendungen bereits dann aus, wenn sie ab 1. November 2008 (Inkrafttreten des MoMiG) angefallen sind.

Eine Berücksichtigung des Verlusts der eigenkapitalersetzenden Finanzierungshilfen als Werbungskosten bei den Einkünften aus Kapitalvermögen nach § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG kam nicht in Betracht, weil der Kläger seiner GmbH unverzinsliche Darlehen gegeben hatte.

Die Revision gegen das Urteil ist beim BFH unter dem Az. IX R 13/18 anhängig.