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Steuern & Recht

Überentnahmen: Bemessungsgrundlage auf Entnahmenüberschuss begrenzt


Beim Abzugsverbot für betrieblich veranlasste Schuldzinsen ist die Bemessungsgrundlage auf den periodenübergreifenden Entnahmenüberschuss zu begrenzen. Verluste führen für sich genommen nicht zu Überentnahmen. Dies hat der Bundesfinanzhof entgegen der Auffassung der Finanzverwaltung entschieden.

Hintergrund

Nach § 4 Abs. 4a Einkommensteuergesetz (EStG) sind betrieblich veranlasste Schuldzinsen nicht abziehbar, sondern dem Gewinn hinzuzurechnen, wenn die Entnahmen die Summe aus Gewinn und Einlagen übersteigen und damit sogenannte Überentnahmen vorliegen. Die betrieblichen Schuldzinsen bleiben zwar weiterhin in vollem Umfang Betriebsausgaben, dem Gewinn des Steuerpflichtigen sind aber typisiert ermittelte Schuldzinsen in Höhe von 6 v. H. der Überentnahmen – höchstens jedoch der um 2 050 € verminderte Betrag der im betreffenden Wirtschaftsjahr angefallenen Schuldzinsen – hinzuzurechnen. Die Bemessungsgrundlage für das Abzugsverbot ergibt sich aus der Summe von Über- und Unterentnahmen während einer Totalperiode beginnend mit dem ersten Wirtschaftsjahr, das nach dem 31. Dezember 1998 geendet hat, bis zum aktuellen Wirtschaftsjahr. § 4 Abs. 4a EStG beruht auf der gesetzgeberischen Vorstellung, dass der Betriebsinhaber dem Betrieb bei negativem Eigenkapital nicht mehr Mittel entziehen darf als er erwirtschaftet und eingelegt hat. Damit kommt es zu einer Einschränkung des Schuldzinsenabzugs für den Fall, dass der Steuerpflichtige mehr entnimmt als ihm hierfür an Eigenkapital zur Verfügung steht.

Ausgangslage

Im Streitfall erzielte der Kläger in den Jahren von 1999 bis 2008 teils Gewinne, teils Verluste, und tätigte Entnahmen und Einlagen in ebenfalls stark schwankender Höhe. Zugleich waren im Betrieb Schuldzinsen angefallen. Das Finanzamt und folgend auch das Finanzgericht versagte in den beiden Streitjahren 2007 und 2008 für einen Teil der Schuldzinsen den Betriebsausgabenabzug, weil Überentnahmen vorgelegen hätten. Die Berechnung des Finanzamts entsprach dabei den Vorgaben in Rz 11 des Schreibens des Bundesministeriums der Finanzen (BMF) vom 17. November 2005, wonach veranlagungszeitraumübergreifend vorrangig Unterentnahmen und Verluste miteinander zu verrechnen seien. Daher kam es zu einer Verrechnung mit in den Vorjahren unberücksichtigt gebliebenen Verlusten im Wege einer formlosen Verlustfortschreibung.

Bemessungsgrundlage für nicht abziehbare Schuldzinsen auf kumulierten Entnahmeüberschuss der Totalperiode begrenzt

Der BFH ist dem nicht gefolgt. Zwar seien in einem ersten Schritt etwaige Verluste bei der periodenübergreifenden Ermittlung der Überentnahme zu berücksichtigenden. Da aber ein Verlust für sich genommen keine Überentnahme begründen darf, ist in einem zweiten Schritt die Bemessungsgrundlage der nicht abziehbaren Schuldzinsen des aktuellen Jahres auf den kumulierten Entnahmenüberschuss der Totalperiode zu begrenzen. Dieser errechnet sich aus den Entnahmen der Totalperiode abzüglich der Einlagen der Totalperiode. Er begrenzt im Wege der teleologischen Reduktion die nach den Überentnahmen ermittelte Bemessungsgrundlage der nicht abziehbaren Schuldzinsen auf den von 1999 bis zum Beurteilungsjahr erzielten Entnahmenüberschuss und damit auf den Überschuss aller Entnahmen über alle Einlagen. So wird sichergestellt, dass ein in der Totalperiode erwirtschafteter Verlust die Bemessungsgrundlage für § 4 Abs. 4a EStG nicht erhöht und damit der Gefahr vorgebeugt, dass ein betrieblicher Verlust ohne jede Entnahme zur teilweisen Versagung des Schuldzinsenabzugs führen kann. Zudem wird der Verlust des aktuellen Jahres nicht anders bewertet als der Verlust aus Vorjahren. Dies kann für den Steuerpflichtigen in bestimmten Jahren günstiger, in anderen Jahren aber auch nachteiliger sein als der Verrechnungsmodus des BMF.

Ergebnis

Zwar lagen im Streitfall kumulierte Überentnahmen im Zeitraum zwischen 1999 und dem Streitjahr 2007 in Höhe von 696.931 € bzw. dem Streitjahr 2008 in Höhe von 630.908 € vor. Der Kläger hatte in diesem Zeitraum aber nur insgesamt 391.467 € (2007) bzw. 419.913 € (2008) mehr entnommen als eingelegt. Da dieser Entnahmenüberschuss die kumulierten Überentnahmen unterschreitet, bildet er die Bemessungsgrundlage für die nicht abziehbaren Schuldzinsen. Die beim Steuerpflichtigen vor 2006 entstandenen Verluste führen somit nicht zu Überentnahmen.

Fundstelle

BFH-Urteil vom 14. März 2018 (X R 17/16), veröffentlicht am 18. Juli 2018