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Steuern & Recht

Berücksichtigung negativer Anschaffungskosten bei Einbringung eines Einzelunternehmens


Die Minderung der Anschaffungskosten des Einbringenden durch Entnahmen im Rückwirkungszeitraum kann auch zu einem negativen Wert führen. Der Bundesfinanzhof klärt mit seiner Entscheidung eine Rechtsfrage zum alten, bis zum Dezember 2006 geltenden Umwandlungssteuergesetz – und zwar abweichend zur damals von der Finanzverwaltung vertretenen Auffassung. 

Mit seinem Urteil hat der BFH das Urteil des Finanzgerichts aufgehoben und entschieden, dass im Rahmen des § 20 Abs. 2 Satz 4 Umwandlungssteuergesetz 2002 (Wertansatz bei negativem eingebrachten Betriebsvermögen) nur der negative Buchwert des eingebrachten Vermögens am steuerlichen Übertragungsstichtag maßgeblich ist. Entnahmen im Rückwirkungszeitraum (ggf. korrigiert um Einlagen) seien nicht zu berücksichtigen.

Anmerkung: Der Streitfall (Streitjahr 2005) betrifft noch das alte Umwandlungssteuergesetz 2002 (UmwStG 2002), welches im Zuge der Einführung des Gesetzes über steuerliche Begleitmaßnahmen zur Einführung der Europäischen Gesellschaft und zur Änderung weiterer steuerrechtlicher Vorschriften (SEStEG) geändert wurde. Das SESTEG war grundsätzlich auf Umwandlungsvorgänge nach dem 12. Dezember 2006 anwendbar.

Im Streitfall des Jahres 2005 hatte der Kläger seine Einzelpraxis in eine GmbH eingebracht, an der er allein beteiligt war und als deren Geschäftsführer er fungierte. Wirtschaftlich ging das eingebrachte Betriebsvermögen (BV) zum 31. August 2005 über. Steuerlich wurde aber ein früherer Übertragungsstichtag gewählt, nämlich der 2. Januar 2005. Damit kam es zu einem Rückwirkungszeitraum im Sinne des § 20 Abs. 8 UmwStG 2002. Das eingebrachte BV war zum steuerlichen Übertragungsstichtag negativ (– 57 000 €), weswegen bei der GmbH eine Forderung gegen den Kläger in gleicher Höhe aktiviert wurde. Wegen hoher laufender Gewinne tätigte der Kläger im Rückwirkungszeitraum aber Entnahmen und Einlagen, wobei die Entnahmen im Saldo mit 458 000 € überwogen.

Vor dem BFH war nun streitig, ob der Kläger das eingebrachte BV – nach Ausgleich des negativen Betrags durch eine Forderung der GmbH gegen ihn – mit 0 € ansetzen konnte oder ob das BV um den Saldo aus Entnahmen und Einlagen i. H. v. 458. 000 € zu erhöhen ist. Letztere Auffassung vertrat das Finanzamt und folgend auch das Finanzgericht. Der BFH hielt jedoch die erste Variante für schlüssig (Ansatz mit 0 €).

Das Finanzamt hatte – in Übereinstimmung mit einem Schreiben des Bundesfinanzministeriums vom 11. November 2011 (dort Rz 20.19) –  aufgrund des negativen Buchwerts des eingebrachten Betriebsvermögens die Auffassung vertreten, dass der Saldo der im Rückwirkungszeitraum im Einzelunternehmen getätigten Entnahmen und Einlagen das Betriebsvermögen nicht mindern dürfe und insoweit höhere Anschaffungskosten für das Betriebsvermögen des eingebrachten Einzelunternehmens zu berücksichtigen seien. Dementsprechend erhöhte es das Betriebsvermögen der GmbH als aufnehmende Gesellschaft zum 2. Januar 2005 um 458.000 €. Auf Ebene des Klägers als Einbringenden ermittelte das Finanzamt unter Hinweis auf § 20 Abs. 4 Satz 1 UmwStG 2002 einen Veräußerungsgewinn in Höhe von 458.000 €. Einspruch und Klage blieben ohne Erfolg. Der BFH gab jedoch der Revision des Klägers statt.

Keine Buchwertaufstockung bei negativen Anschaffungskosten

§ 20 UmwStG 2002 sollte nach seiner Zielsetzung eine steuerneutrale Buchwertfortführung bei einer Einbringung eines Betriebs, Teilbetriebs oder Mitunternehmeranteils in eine Kapitalgesellschaft gegen Gewährung von Gesellschaftsanteilen ermöglichen. Übersteigen jedoch – wie im Streitfall in Höhe von 57.000 € – die Passivposten des eingebrachten Betriebsvermögens die Aktivposten, so hat die Kapitalgesellschaft das eingebrachte BV mindestens so anzusetzen, dass sich die Aktivposten und die Passivposten ausgleichen. Damit war das eingebrachte BV mit 0 € anzusetzen und nicht mit einem angenommenen Zwischenwert von 401.000 € (Saldo aus 458.000 € und -57.000 €).

Der BFH begründet dies unter anderem mit der – aus seiner Sicht eindeutigen – gesetzlichen Anweisung, hier: § 20 Abs. 7 Sätze 2 und 3 UmwStG 2002, mit folgendem Wortlaut: Das Einkommen und das Vermögen des Einbringenden und der übernehmenden Kapitalgesellschaft sind so zu ermitteln, als ob das eingebrachte Betriebsvermögen mit Ablauf des steuerlichen Übertragungsstichtags auf die Übernehmerin übergegangen wäre (Satz 1). Dies gilt hinsichtlich des Einkommens und des Gewerbeertrags nicht für Entnahmen und Einlagen, die nach dem steuerlichen Übertragungsstichtag erfolgen (Satz 2). Die Anschaffungskosten der Gesellschaftsanteile sind um den Buchwert der Entnahmen zu vermindern und um den sich nach den steuerlichen Vorschriften ergebenden Wert der Einlagen zu erhöhen (Satz 3). Dazu der BFH weiter:

Satz 3 der Vorschrift beinhalte lediglich eine Korrektur der sich umwandlungssteuerlich ergebenden Anteilsanschaffungskosten, nicht hingegen die Vorgabe eines „Mindestansatzes“ des eingebrachten Betriebsvermögens. Satz 2 enthalte für Entnahmen und Einlagen nach dem steuerlichen Übertragungsstichtag eine davon abweichende Anordnung („gilt nicht“ für….) und tritt als Ausnahmebestimmung (für Entnahmen und Einlagen) neben die Grundregel des Satzes 1.  Dem Wortlaut der gesetzlichen Vorschrift könne, so der BFH, nicht entnommen werden, dass das Ergebnis der vorgenannten Rechenoperation nicht ggf. negativ (negative Anschaffungskosten) sein könnte.

Hierfür spricht in systematischer Hinsicht, dass § 20 Abs. 7 Satz 1 UmwStG 2002 zwar „das Einkommen und das Vermögen des Einbringenden und der übernehmenden Kapitalgesellschaft“ erfasst und diese auf Antrag so zu ermitteln sind, als ob das eingebrachte Betriebsvermögen mit Ablauf des steuerlichen Übertragungsstichtags auf die Übernehmerin übergegangen wäre. Für Entnahmen und Einlagen nach dem steuerlichen Übertragungsstichtag enthält Satz 2 der Vorschrift eine davon abweichende Anordnung, nach der Satz 1 hinsichtlich „des Einkommens und des Gewerbeertrags“ nicht gilt. Satz 2 schließt demnach die Anwendung von Satz 1 auf das übergehende Vermögen nicht aus, sondern tritt als Ausnahmebestimmung (für Entnahmen und Einlagen) neben die Grundregel des Satzes 1.

Fundstelle

BFH-Urteil vom 7. März 2018 (I R 12/16), veröffentlicht am 18. Juli 2018