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Steuern & Recht

Beschränkte Steuerpflicht bei Arbeitnehmertätigkeit für privates Entwicklungshilfeunternehmen


Ein Arbeitnehmer, der von seinem privaten Arbeitgeber im Rahmen eines aus öffentlichen Mitteln finanzierten Projekts im Ausland eingesetzt wird, ist mit seinem Arbeitslohn beschränkt einkommensteuerpflichtig. In seinem Urteil beleuchtet der Bundesfinanzhof das Besteuerungsrecht Deutschlands für Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit, die ein Steuerpflichtiger im Rahmen seiner Entsendung nach Kenia erhielt.

Sachverhalt

Der Streitfall betraf die Frage, ob Einkünfte auch dann aus inländischen öffentlichen Kassen gewährt werden, wenn ein Arbeitnehmer seinen Arbeitslohn zwar von einem privaten Arbeitgeber bezieht, das Projekt, in dessen Rahmen er für diesen tätig ist, aber aus öffentlichen Mitteln finanziert wird.

Der Kläger war als Ingenieur bei einer inländischen Partnerschaftsgesellschaft angestellt und wurde im Rahmen seines Anstellungsvertrags für die Zeit vom 1. September 2008 bis zum 30. Juni 2011 unter Aufgabe seines inländischen Wohnsitzes für ein Projekt nach Kenia entsandt. Grundlage dieser Tätigkeit war ein Consulting-Vertrag zwischen seinem Arbeitgeber und einer GmbH, einem bundeseigenen privatrechtlich organisierten, gemeinnützigen und weltweit tätigen Unternehmen der internationalen Zusammenarbeit für nachhaltige Entwicklung. Das Projekt wurde aus Mitteln des Bundesministeriums für wirtschaftliche Zusammenarbeit sowie aus Mitteln der Europäischen Union („EU-Komponente“) finanziert. Den Arbeitslohn erhielt der Kläger ausschließlich von seinem Arbeitgeber, der den Lohn wiederum aus den Vergütungen der GmbH finanzierte. Das Finanzamt sah den an den Kläger gezahlten Arbeitslohn als beschränkt steuerpflichtige inländische Einkünfte nach § 49 Abs. 1 Nr. 4b Einkommensteuergesetz. Nach dieser Vorschrift unterfallen Arbeitnehmereinkünfte, die aus inländischen öffentlichen Kassen (…) und „mit Rücksicht auf ein gegenwärtiges oder früheres Dienstverhältnisgewährt“ werden, der beschränkten Steuerpflicht. Das Finanzgericht hatte der Klage stattgegeben, der BFH sah dies differenzierter und hat den Fall an das Finanzgericht zurückverwiesen – insbesondere um festzustellen, ob der inländischen Besteuerung gegebenenfalls das betreffende Doppelbesteuerungsabkommen (DBA) mit Kenia entgegensteht.

Mittelbereitstellung entscheidend

Der Kläger habe zwar, so der BFH, im Zusammenhang mit dem projektbezogenen Einsatz im Ausland Zahlungen aus einer inländischen öffentlichen Kasse erhalten. Das Finanzgericht hat jedoch nach Dafürhalten des BFH außer Betracht gelassen, dass die Mittel sowohl aus dem Bundeshaushalt als auch zu einem bestimmten Anteil aus dem Haushalt der EU bereitgestellt worden sind. Der Besteuerungszugriff korrespondiert mit Zahlungen aus inländischen Haushaltsmitteln und der Belastung des inländischen öffentlichen Haushalts. Dies hat zur Folge, dass eine Besteuerung nicht in Betracht kommt, soweit die Arbeitsvergütung anteilig aus EU-Mitteln finanziert wird. Auch hier muss das Finanzgericht, das weder die vertragliche Grundlage der EU-Finanzierung noch die anteilige Höhe der EU-Mittel festgestellt habe, den Sachverhalt erst noch weiter aufklären.

Dienstverhältnis mit Träger einer inländischen öffentlichen Kasse nicht Voraussetzung

Die Steuerpflicht des Klägers mit seinen Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit wird nicht dadurch in Frage gestellt, dass zwischen ihm und dem Träger der inländischen öffentlichen Kasse kein Dienstverhältnis bestanden hat. Es reicht aus, wenn das im Ausland gezahlte Entgelt der auszahlenden Stelle durch die öffentliche Kasse erstattet wird. Die Einnahmen des Klägers wurden aus öffentlichen Kassen und insoweit auch „mit Rücksicht auf ein konkretes und gegenwärtiges oder früheres Dienstverhältnis“ gewährt. Zwischen der Arbeitgeberin des Klägers und der GmbH wurde der projektbezogene Einsatz namentlich angeführter Personen vereinbart und eine Kürzung der Einsatzzeiten hätte zu einer Kürzung des Honorarvolumens geführt. Insoweit steht, so der BFH entgegen der Ansicht des Finanzgerichts, nicht eine Projektleistung im Vordergrund, sondern der konkrete Einsatz der Arbeitnehmer.

Inländische Besteuerung und Doppelbesteuerungsabkommen

Dazu der BFH: Dass die (Arbeits-)Vergütungen nicht im Sinne des Art. 18 Abs. 1 Satz 1 DBA-Kenia unmittelbar von Deutschland oder einem Sondervermögen gewährt werden, schadet im Hinblick die Aussage in Nr. 5 des Protokolls dann nicht, wenn ein deutsches Entwicklungshilfeprogramm vorliegt und die Mittel „ausschließlich von diesem Staat oder der Gebietskörperschaft bereitgestellt“ werden. Die hierzu getroffenen Feststellungen des Finanzgerichts aufgrund der vertraglichen Grundlagen des Projekts beziehungsweise des Durchführungsauftrags zwischen der GmbH und der Auftragnehmerin (Arbeitgeberin des Klägers) reichen dem BFH nicht aus, um abschließend darüber zu entscheiden, ob ein „mischfinanziertes“ einheitliches Entwicklungshilfeprojekt vorliegt oder ob die „EU-Komponente“ der Vereinbarung als eigenständiges Projekt qualifiziert.

Fundstelle

BFH-Urteil vom 28. März 2018 (I R 42/16), veröffentlicht am 22. August 2018