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Steuern & Recht

Keine Hinzurechnung passiver Einkünfte bei eigener wirtschaftlicher Tätigkeit


In einem heute veröffentlichten Urteil hat der BFH seine Rechtsprechung bestätigt, dass im Rahmen der Hinzurechnungsbesteuerung und der Ermittlung des Hinzurechnungsbetrags unter der Regie des Außensteuergesetzes die Regelungen zu verdeckten Einlagen und verdeckten Gewinnausschüttungen beachtet werden müssen. In seiner weiteren Rechtsfindung zur Frage einer wirtschaftlichen Tätigkeit der beherrschten ausländischen Gesellschaft bezieht sich der BFH auch auf das Urteil des Europäischen Gerichtshofes in Sachen Cadbury-Schweppes aus 2006 zur britischen Hinzurechnungsbesteuerung.

Hintergrund: Die §§ 7 bis 14 Außensteuergesetz (AStG) regeln den inländischen Steuerzugriff auf Gewinne aus ausländischen Basis- oder Zwischengesellschaften ohne aktive Geschäftstätigkeit. Der EuGH hatte in seinem Urteil vom 12. September 2006 in der Rechtssache C-196/04, Cadbury Schweppes in den britischen Regeln zur Hinzurechnungsbesteuerung einen Verstoß gegen EU-Recht gesehen, eine Beschränkung sei nur in Missbrauchsfällen zulässig. Die Klägerin im Streitfall war über eine B.V. in den Niederlanden an einer auf Zypern ansässigen Limited (Ltd.) beteiligt. Die Limited hatte auf Zypern Büroräume angemietet und beschäftigte eine dort ansässige Geschäftsführerin (GF). Ihre Tätigkeit bestand darin, den Schriftverkehr mit Kunden abzuwickeln, die Durchführung und Überwachung des Zahlungsverkehrs, die Verwaltung der Geschäftsunterlagen und die Buchführung. Ebenso betraut war GF damit, Buchlizenzen einzuholen, um an diesen Unterlizenzen zu Gunsten dreier, in Russland bzw. der Ukraine ansässigen Konzerngesellschaften der Klägerin zu bestellen, welche die Bücher auf dem russischsprachigen Markt vertrieben. Die hierdurch erzielten Lizenzeinnahmen der Limited rechnete das Finanzamt der Klägerin als niedrige besteuerte (Körperschaftsteuersatz auf Zypern: 10 %) „passive Einkünfte“ zu, da es u.a. an der erforderlichen „tatsächlichen wirtschaftlichen Tätigkeit“ der Limited auf Zypern fehle. Die Nachweismöglichkeit der – wie es der EuGH formulierte – „wirklichen wirtschaftlichen Tätigkeit“ hatte der Gesetzgeber als Reaktion auf die Entscheidung i.S. Cadbury Schweppes in das Außensteuergesetz (§ 8 Abs. 2 AStG) eingefügt.

Das Finanzgericht lehnte die Klage ab. Der BFH gab der Revision soweit es die Zurechnung der Klägerin von „passiven Einkünfte“ der Ltd. betrifft statt.

Keine Einkommenserhöhung beim Gesellschafter

Die der Hinzurechnung unterliegenden Einkünfte sind nach den Vorschriften des deutschen Steuerrechts zu ermitteln. Daraus folgt: Die an die Ltd. geleisteten Lizenzzahlungen der anderen Konzerngesellschaften sind eine verdeckte Gewinnausschüttung (vGA) an die Klägerin und folgend von der Klägerin im Wege der verdeckten Einlage über die BV in das Vermögen der Ltd. Eine verdeckte Einlage, die auf der vGA einer dem Gesellschafter nahestehenden Person beruht und bei der Besteuerung des Gesellschafters nicht berücksichtigt wurde, kann zwar entsprechend der Sperrwirkung in § 8 Abs. 3 Satz 5 Körperschaftsteuergesetz (KStG) das Einkommen der empfangenden Körperschaft erhöhen. Diese Sperrwirkung scheitert im Streitfall jedoch am Tatbestandsmerkmal der Nichtberücksichtigung der vGA beim Gesellschafter: Denn die vGA wäre, wenn sie bei der Veranlagung der Klägerin Berücksichtigung gefunden hätte, bei ihr als sonstige Bezüge gemäß § 8b Abs. 1 KStG steuerfrei gewesen.

Dies führte im Ergebnis dazu, dass der Hinzurechnungsbetrag stark reduziert wurde, da – wie beschrieben – eine verdeckte Einlage das Einkommen nach § 8 Abs. 3 Satz 3 KStG nicht erhöht und das Korrespondenzprinzip nach § 8 Abs. 3 Sätze 4 und 5 KStG der Anwendung von Satz 3 nicht entgegenstand. Nur für den Restbetrag nach der Korrektur der verdeckten Einlage stellte sich dann noch die Frage, ob aus unionsrechtlichen Gründen eine Hinzurechnungsbesteuerung zu unterbleiben hat, was der BFH – wie nachfolgend erörtert – bejahte.

Wirtschaftliche Tätigkeit der Ltd. schließt Hinzurechnung aus

Im Urteil Cadbury-Schweppes hatte der EuGH eine Hinzurechnungsbesteuerung dann nicht für gerechtfertigt erachtet, wenn die beherrschte ausländische Gesellschaft – ungeachtet eines Motivtests zur Feststellung, ob das Hauptziel oder eines der Hauptziele der gewählten Gestaltung nicht in einer Steuerminderung bestand – dort wirklichen wirtschaftlichen Tätigkeiten nachgeht.

Die Grundsätze des EuGH-Urteils Cadbury Schweppes sind nach Dafürhalten des BFH auch im Bereich des AStG zu beachten und im Streitfall anzuwenden. § 8 Abs. 2 AStG, der als Reaktion des Gesetzgebers auf die Entscheidung des EuGH in der Rs. Cadbury Schweppes in das AStG eingefügt wurde und der vorsieht, dass Gesellschaften mit Sitz oder Geschäftsleitung in einem Mitgliedstaat der EU bzw. des EWR nicht Zwischengesellschaft für Einkünfte sind, für die nachgewiesen wird, dass die Gesellschaft insoweit einer tatsächlichen wirtschaftlichen Tätigkeit nachgeht, war zwar im Streitjahr noch nicht anwendbar. Der BFH sieht hier jedoch den Anwendungsvorrang des Primärrechts der EU und damit der unionsrechtlichen Grundfreiheiten vor nationalem Recht. Für den BFH war es unstreitig, dass die Ltd. einer „wirklichen wirtschaftlichen Tätigkeit“ nachging. Und zwar mittels einer festen Einrichtung und dem Vorhandensein von Geschäftsräumen, Personal und Ausrüstungsgegenständen.

Fundstelle

BFH-Urteil vom 13. Juni 2018 (I R 94/15), veröffentlicht am 17. Oktober 2018