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Steuern & Recht

Gewinnrealisierung bei grenzüberschreitender Abwärtsverschmelzung


Mit zwei nahezu inhaltsgleichen Urteilen hat der Bundesfinanzhof entschieden, dass die Abwärtsverschmelzung einer Muttergesellschaft auf ihre Tochtergesellschaft nach den Regelungen im Umwandlungssteuergesetz nicht steuerneutral erfolgen kann, wenn das zuvor hinsichtlich des Gewinns aus einer Veräußerung der Anteile der Tochtergesellschaft bestehende Besteuerungsrecht Deutschlands im Zuge der Abwärtsverschmelzung ausgeschlossen oder beschränkt wird.

In diesem Fall entsteht nach höchstrichterlichem Verständnis auf Ebene des übertragenden Rechtsträgers ein Auflösungsgewinn, der nach § 8b Abs. 2 Satz 3 Körperschaftsteuergesetz (KStG) zu 100% steuerfrei sein kann. Allerdings gelten nach § 8b Abs. 3 Satz 1 KStG 5% als nicht abziehbare Betriebsausgaben.

Sachverhalt

Verfahren I R 31/16: Eine deutsche GmbH wurde in 2009 im Wege der Abwärtsverschmelzung grenzüberschreitend auf ihre 100%-ige Tochtergesellschaft  – eine luxemburgische S.à.r.l. – verschmolzen. Alleinige Anteilseignerin der GmbH war eine US-Inc. Nach Auffassung des Finanzamts sind die Anteile der GmbH an der S.à.r.l. – im Hinblick auf den Wegfall des inländischen Besteuerungsrechts – nicht mit dem Buchwert, sondern mit dem (höheren) gemeinen Wert anzusetzen. Das Finanzgericht hatte der Klage auf Buchwertfortführung stattgegeben.

Klägerin in dem Verfahren I R 35/16 war eine GmbH mit Sitz und Ort der Geschäftsleitung in Deutschland. An dieser war die ebenfalls in Deutschland ansässige M-GmbH zu 49% und eine in den USA ansässige Gesellschaft zu 51% beteiligt. Letztere hielt 100% an der M-GmbH. Mit steuerlicher Rückwirkung auf dem 31. Dezember 2006 wurde die M-GmbH auf die Klägerin verschmolzen, an der sie 49% der Anteile hielt. Die Anteile an der übernehmenden Tochtergesellschaft wurden in der steuerlichen Schlussbilanz der M-GmbH mit dem Buchwert angesetzt. Auch hier hatte das Finanzgericht eine Buchwertfortführung bejaht.

BFH entscheidet gegen die Vorinstanzen – Urteilsbegründung

Nach Ansicht des BFH schließt der in § 11 Abs. 1 Satz 1 und Abs. 2 Satz 1 Umwandlungssteuergesetz (UmwStG) enthaltene Begriff „übergehende Wirtschaftsgüter“ auch die Anteile an den übernehmenden Tochtergesellschaften mit ein. Das Wirtschaftsgut „Anteile an der übernehmenden Gesellschaft“ geht an die (ausländischen) Anteilseigner der zu verschmelzenden Muttergesellschaften im Wege des Direkterwerbs über. Daher kommt eine steuerneutrale (Abwärts-)Verschmelzung im Hinblick auf die Anteile an den übernehmenden Gesellschaften nur in Betracht, soweit die in § 11 Abs. 2 Satz 1 UmwStG genannten Voraussetzungen vorliegen. Vor dem Hintergrund, dass die Anteile an den übernehmenden Gesellschaften in beiden Fällen an die in den USA ansässigen Anteilseigner der zu verschmelzenden Muttergesellschaften ausgekehrt wurden, bestand an diesen Beteiligungen in Folge der Verschmelzung kein deutsches Besteuerungsrecht mehr. Denn nach Art. 13 Abs. 5 DBA-USA haben die USA als Ansässigkeitsstaat der Anteilseigner nach erfolgter Verschmelzung das alleinige Besteuerungsrecht an den Anteilen der übernehmenden Gesellschaften. Konkret war hier die Voraussetzung in § 11 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 UmwStG (kein Verlust des Besteuerungsrechts Deutschlands im Hinblick auf einen Gewinn aus der Veräußerung der übertragenden Wirtschaftsgüter) nicht erfüllt.

Weiter führt der BFH aus:

  • Die Anti-Diskriminierungsklausel in Art. 24 Abs. 4 DBA-USA steht dem gefundenen Ergebnis nicht entgegen. Denn eine Diskriminierung sei im vorliegenden Fall nicht einschlägig, da auch ein ähnliches Unternehmen eine steuerneutrale Verschmelzung nach § 11 Abs. 2 Satz 1 UmwStG nicht begehren kann, wenn ein zuvor bestehendes Besteuerungsrecht an den Anteilen an den übernehmenden Gesellschaften im Anschluss an eine Abwärtsverschmelzung nicht mehr gegeben ist.
  • Auch die Fusionsrichtlinie kann keine Schutzwirkung entfalten, da nach dieser u.a. das gesamte Aktiv- und Passivvermögen übergehen muss. Bei der hier vorliegenden Abwärtsverschmelzung gehen aber die Anteile an den übernehmenden Rechtsträgern nicht auf diesen, sondern vielmehr auf die Anteilseigner der übertragenden Gesellschaften über.
  • Ein etwaiger Grundrechtsverstoß entweder gegen die Niederlassungsfreiheit oder gegen die Kapitalverkehrsfreiheit ist gerechtfertigt und verhältnismäßig. Die Rechtfertigung knüpft der BFH  in Anlehnung an die jüngere Rechtsprechung des EuGH zu nationalen Entstrickungsnormen über den Gesichtspunkt der Wahrung der Aufteilung der Besteuerungsbefugnisse an.

Hinsichtlich des Verfahrens I R 35/16 verneint der BFH überdies die Frage, ob nicht objektbezogene Verschmelzungskosten (hier: Rechtsberatungskosten) als Betriebsausgabe bei der übertragenden Gesellschaft abzugsfähig sind, die dem übernehmenden Rechtsträger nach dem steuerlichen Übertragungsstichtag entstanden sind. Begründung: Da der übertragende Rechtsträger nach dem steuerlichen Übertragungsstichtag nicht mehr existiere, können diesem folglich keine Kosten mehr zugeordnet werden.

Fundstellen

BFH-Urteile vom 30. Mai 2018 (I R 31/16 und I R 35/16 NV), beide veröffentlicht am 21. November 2018