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Update: Bundesfinanzhof ändert seine Rechtsprechung zur DBA-Sperrwirkung


Der Bundesfinanzhof hat seine bisherige Rechtsprechung zu der Frage, ob der Aufwand aus der Ausbuchung einer unbesicherten und wertlosen Darlehensforderung gegen eine ausländische Tochtergesellschaft aufgrund eines Verzichts der Muttergesellschaft nicht außerbilanziell hinzuzurechnen ist, aufgegeben. Entgegen seiner früheren Auffassung entfalte ein Doppelbesteuerungsabkommen keine Sperrwirkung auf die Hinzurechnung.

Hintergrund: Der Bundesfinanzhof (BFH) ging in seinen früheren Urteilen (I R 29/14 und I R 23/13) davon aus, dass eine Einkünftekorrektur nach § 1 Abs. 1 Außensteuergesetz (AStG) bei einer Teilwertabschreibung auf eine Darlehensforderung wegen einer fehlenden Darlehensbesicherung dann ausscheidet, wenn das zugrundeliegende DBA eine Klausel enthält, die Artikel 9 des OECD-Musterabkommens entspricht. Nach dieser bilateralen Vorschrift ist eine Einkünftekorrektur nach nationalen Vorschriften (hier: das AStG) nur möglich, wenn der zwischen den verbundenen Unternehmen vereinbarte Preis (hier: der Darlehenszins) seiner Höhe, also seiner Angemessenheit nach dem Fremdvergleichsmaßstab nicht standhält. Er ermögliche aber nicht die Korrektur einer Abschreibung, die auf den Teilwert der Forderung auf Rückzahlung der Darlehensvaluta und auf Zinsrückstände vorzunehmen ist, weil die inländische Muttergesellschaft das Darlehen ihrer ausländischen Tochtergesellschaft in möglicherweise fremdunüblicher Weise unbesichert begeben hat.

Die Streitfrage ist mittlerweile Gegenstand einer Reihe von Urteilen der Finanzgerichte. In dem aktuell entschiedenen Fall hebt der BFH die Vorentscheidung des Finanzgerichts Düsseldorf (Az. 6 K 2095/13 K) auf. Dort ging es um die steuerliche Abzugsfähigkeit einer Teilwertabschreibung bzw. eines Aufwands aus der Vereinbarung eines Darlehensverzichts zwischen einer GmbH und deren in Belgien ansässigen Tochtergesellschaft, der B N.V.

BFH gibt bisherige Rechtsprechung auf: Die gewinnmindernde Ausbuchung der Forderung gegenüber ihrer belgischen Tochtergesellschaft durch die deutsche GmbH sei nach § 1 Abs. 1 AStG zu korrigieren. Die fehlende Besicherung stelle eine nicht fremdübliche (Darlehens-)Bedingung dar. Eine Beschränkung auf sog. Preisberichtigungen lasse sich weder dem Wortlaut noch dem Sinn und Zweck des Art. 9 Abs. 1 OECD-Musterabkommen entnehmen. Vielmehr ermögliche diese Vorschrift auch die Neutralisierung der gewinnmindernden Ausbuchung einer Darlehensforderung oder einer Teilwertabschreibung hierauf. Bisher hatte der BFH das Merkmal der „vereinbarten Bedingungen“ im Falle der Darlehensgewährung allein auf den vereinbarten Zinssatz im Sinne einer Preiskorrektur beschränkt. An dieser Rechtsprechung wird indes nicht mehr festgehalten.  

Auch das Unionsrecht stehe der Einkünftekorrektur nicht entgegen, vor allem mit Sicht auf das EuGH-Urteil vom 31. Mai 2018 in der Rs. C-382/16, Hornbach-Baumarkt. Nach Dafürhalten des BFH können die in dem Urteil genannten wirtschaftlichen Gründe („gewisse Finanzierungsverantwortung“ der GmbH für B.V., Partizipation an deren Erfolg) nicht im Sinne eines Automatismus dazu führen, dass die Wahrung der territorialen Besteuerungsrechte der Mitgliedstaaten (durchgängig) verdrängt werden.

Auf die Finanzierung ausländischer Tochtergesellschaften durch inländische Gesellschafter hat das Urteil erhebliche Auswirkungen. In den noch ausstehenden Entscheidungen (siehe Beitrag vom 5. Februar 2019 im Blog Steuern & Recht) will der BFH die neuen Grundsätze demnächst konkretisieren.

Der BFH weist in seinem aktuellen Urteil explizit darauf hin, dass von der Rechtsprechungsänderung die Grundsätze des BFH-Urteils I R 75/11 zu den Sonderbedingungen bei vGA an beherrschende Gesellschafter nicht betroffen sind.

Update (14. Oktober 2020)

Die Urteile I R 51/17 und I R 81/17 wurden im BStBl. veröffentlicht, BStBl. II 2020, S. 440 und 443.

Update (24. August 2020)

Der BFH hat seine Rechtsprechungsänderung zur Sperrwirkung von Art. 9 OECD-Musterabkommen gegenüber § 1 AStG in weiteren Urteilen bestätigt: I R 72/17, I R 21/18, I R 14/18, I R 34/18, I R 32/17, I R 54/17 und I R 5/17.

Gegen das Urteil des BFH vom 27. Februar 2019, I R 73/16, wurde inzwischen Verfassungsbeschwerde eingelegt. Das Verfahren ist unter dem Az. 2 BvR 1161/19 beim BVerfG anhängig.

Update (29. Mai 2020)

Der BFH hat zwei weitere Urteile vom 14. August 2019, I R 14/18 und I R 34/18, veröffentlicht, in denen er seine Rechtsprechungsänderung vom 27. Februar 2019, I R 73/16, bzgl. der Sperrwirkung von Art. 9 OECD-MA gegenüber § 1 AStG bestätigt.

Update (9. Januar 2020)

Inzwischen hat der BFH weitere Urteile zum Umgang mit Teilwertabschreibungen auf Darlehensforderungen gegenüber ausländischen Tochtergesellschaften nach Aufgabe der Rechtsprechung veröffentlicht und die Verfahren teilweise an die Finanzgerichte zur weiteren Sachverhaltsermittlung bzw. Klärung zurückverwiesen. In allen Fällen hat der BFH die Urteile der betreffenden Finanzgerichte aufgehoben.

BFH I R 32/17 – Vorinstanz: Finanzgericht Köln vom 22.02.2017 – 13 K 493/12

BFH I R 54/17 (NV-Entscheidung) – Vorinstanz: Finanzgericht Düsseldorf vom 27.06.2017 – 6 K 896/17 K,G

BFH I R 5/17 (NV-Entscheidung) – Vorinstanz: Finanzgericht Baden-Württemberg, Außensenate Freiburg, vom 12.01.2017 – 3 K 2647/15

Update (9. September 2019)

Der BFH hat seine Rechtsprechungsänderung zur Sperrwirkung von Art. 9 OECD-Musterabkommen gegenüber § 1 AStG in zwei der noch anhängigen Verfahren mit weiteren Urteilen vom 27. Februar 2019, I R 51/17 (vgl. auch unseren Blogbeitrag) und I R 81/17 (vgl. auch unseren Blogbeitrag), bestätigt.

Fundstelle

BFH Urteil vom 27. Februar 2019 (I R 73/16), veröffentlicht am 15. Mai 2019

Einen englischen newsflash zu diesem Urteil finden Sie hier.