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Steuern & Recht

Update: Regierungsentwurf für ein Steueroasen-Abwehrgesetz


Mit dem vorliegenden Regierungsentwurf für ein „Gesetz zur Abwehr von Steuervermeidung und unfairem Steuerwettbewerb und zur Änderung weiterer Gesetze“ sollen die Schlussfolgerungen des Rates der Europäischen Union zur Anlage I der EU-Liste nicht kooperativer Länder und Gebiete für Steuerzwecke (sog. „schwarze Liste“) sowie die seitdem in diesem Zusammenhang durch die Code of Conduct Group (Business Taxation) verhandelten und vom Rat gebilligten Maßnahmen (siehe unten in den ergänzenden Materialien) in deutsches Recht umgesetzt werden.

Update (15. Juni 2021)

Unter B.IV wurde ein neuer Abschnitt mit Blick auf die im Update vom 10. Juni 2021 bereits angedeuteten Anpassungen bei der steuerlichen Behandlung von nicht rechtsfähigen zugezogenen Gesellschaften ergänzt.

Update (10. Juni 2021)

Die wesentlichen Änderungsvorschläge des Finanzausschusses zum StAbwG-E im Vergleich zum Regierungsentwurf wurden in orange eingearbeitet. Die Änderungen finden sich in den Abschnitten „§ 8: Verbot des Betriebsausgaben- und Werbungskostenabzugs“, „§ 9: Verschärfte Hinzurechnungsbesteuerung“, „Verhältnis der Maßnahmen zueinander“, „§ 10 Quellensteuermaßnahmen“ und „§ 13: Anwendungsvorschriften“.

Neben den Änderungen im StAbwG-E werden u.a. auch Anpassungen im KStG vorgeschlagen. Mit einem neuen § 8 Abs. 1 Satz 4 KStG-E soll sichergestellt werden, dass bei Körperschaften mit Sitz im Ausland, deren Geschäftsleitung im Inland belegen ist und die nach inl. Gesellschaftsrecht mangels Rechtsfähigkeit nicht als juristische Personen zu behandeln sind, Leistungsbeziehungen des Gesellschafters mit diesen Rechtsträgern steuerlich wie Leistungsbeziehungen zwischen einer Körperschaft und ihrem Gesellschafter behandelt werden. Im Zuge dessen soll die bisherige Sonderregelung des § 12 Abs. 4 KStG, die im Rahmen des Brexit-Steuerbegleitgesetzes geschaffen wurde, aufgehoben werden. Weitere Änderungen in diesem Zusammenhang sind in den §§ 95 und 97 (Beachte: hier wird auch auf § 1a KStG idF des KöMoG Bezug genommen) BewG sowie § 13b ErbStG vorgesehen.

Ferner sollen auch in den §§ 5 und 6 Abs. 3 GrEStG Änderungen vorgenommen werden.

 

Die wesentlichen Änderungen im Regierungsentwurf für ein StAbwG im Vergleich zum Referentenentwurf wurden nachstehend in blau eingearbeitet.

A. Allgemeines

Wesentlicher Bestandteil des im Entwurf vorliegenden Gesetzes ist die in Artikel 1 vorgesehene Schaffung eines „Gesetz[es] zur Abwehr von Steuervermeidung und unfairem Steuerwettbewerb“ (Steueroasen-Abwehrgesetz – StAbwG).

Dieses zielt im Kern darauf ab, steuerliche Abwehrmaßnahmen (insb. Abzugsbeschränkungen (§ 8), eine verschärfte Hinzurechnungsbesteuerung (§ 9), Quellensteuermaßnahmen (§ 10), Aussetzung von § 8b KStG (§ 11) und gesteigerte Mitwirkungspflichten (§ 12)) zu regeln, welche im Verhältnis zu Steuerhoheitsgebieten Anwendung finden sollen, die auf der sog. “schwarzen Liste” der EU geführt werden.

Die schwarze Liste der EU wird in regelmäßigen Abständen aktualisiert und umfasst derzeit (Stand 26. Februar 2021) die folgenden Steuerhoheitsgebiete:

– Amerikanisch-Samoa,
– die Amerikanischen Jungferninseln,
– Anguilla,
– Dominica
– Fidschi,
– Guam,
– Palau,
– Panama,
– Samoa,
– Seychellen,
– Trinidad und Tobago und
– Vanuatu.

Die vorgenannten Steuerhoheitsgebiete, die bei Vorliegen auch der übrigen Voraussetzungen des § 3 Abs. 1 StAbwG-E (siehe hierzu weiter unten) als nicht kooperative Steuerhoheitgebiete gelten, sollen zur Schaffung von Rechtssicherheit nach § 3 Abs. 2 StAbwG-E durch Rechtsverordnung verbindlich bekannt gemacht werden.

B. Einzelheiten

I. Artikel 1: Gesetz zur Abwehr von Steuervermeidung und unfairem Steuerwettbewerb und zur Änderung weiterer Gesetze (Steueroasen-Abwehrgesetz – StAbwG)

§ 1 Anwendungsbereich

Persönlicher Anwendungsbereich
Das StAbwG soll nach § 1 Abs. 1 StAbwG-E auf natürliche Personen, Körperschaften, Personenvereinigungen und Vermögensmassen Anwendung finden.

Erfasst sind nach der Entwurfsbegründung (S. 19) “alle” Steuerpflichtigen, sodass § 1 StAbwG-E für unbeschränkt wie beschränkt Steuerpflichtige greift.

Soweit das Gesetz auf von einem Steuerpflichtigen unterhaltene Geschäftsbeziehungen oder Beteiligungsverhältnisse abstellt, sollen auch Personengesellschaften als Steuerpflichtige gelten (Begründung S. 19). Weiter führt die Begründung aus, dass Personengesellschaften hierdurch jedoch nicht als Steuerpflichtige im einkommen- bzw- körperschaftsteuerlichen Sinne gesehen werden. Eine vergleichbare Vorgehensweise mit Blick auf Personengesellschaften findet sich auch in § 1 Abs. 1 Satz 2 AStG.

Sachlicher Anwendungsbereich
Hinsichtlich der betroffenen Steuerarten erstreckt sich der sachliche Anwendungsbereich des Gesetzes nach § 1 Abs. 2 StAbwG-E grds. auf alle Steuern – einschließlich der Steuervergütungen, die durch Bundesrecht oder Recht der Europäischen Union geregelt sind und durch Bundesfinanzbehörden, oder Landesfinanzbehörden oder Gemeinden verwaltet werden – erstrecken. Explizit vom Anwendungsbereich ausgenommen sind die

● Umsatzsteuer (einschließlich der Einfuhrumsatzsteuer),
● Einfuhr- und Ausfuhrabgaben und
● Verbrauchsteuern.

Faktisch wirken sich die vorgesehenen Abwehrmaßnahmen allerdings nur bei den Ertragsteuern aus.

Nach § 1 Abs. 3 Satz 1 StAbwG-E sollen die Vorschriften des StAbwG ungeachtet möglicherweise entgegenstehender Vorschriften in DBA zur Anwendung gelangen. Darüberhinaus regelt der im Rahmen des RegE neu eingefügte § 1 Abs. 3 Satz 2 StAbwG, dass deutsche Besteuerungsrechte generell (und damit auch außerhalb des StAbwG) durch DBA nicht berührt werden. Nach der Entwurfsbegründung (S. 19 f.) soll dieser „qualifizierte Treaty-override“ insbesondere sicherstellen, dass bereits nach § 49 EStG beschränkt steuerpflichtige Einkünfte (z.B. Zinsen aus Kapitalvermögen, das durch inländischen Grundbesitz gesichert ist) unabhängig von einer Anwendung des § 10 StAbwG (z.B. Zinsen aus Kapitalvermögen, das nicht durch inländischen Grundbesitz gesichert ist, aber die im Rahmen einer inländischen Veranlagung als Betriebsausgaben oder Werbungskosten zu berücksichtigen wären) ungeachtet entgegenstehender DBA mit nicht kooperativen Steuerhoheitsgebieten besteuert werden können.

§ 2 Begriffsbestimmungen

Nicht kooperatives Steuerhoheitsgebiet
Nach § 2 Abs. 1 StAbwG-E soll ein Staat oder ein Gebiet (Steuerhoheitsgebiet) als nicht kooperativ anzusehen sein, wenn das Steuerhoheitsgebiet eine der Voraussetzungen des § 4 Abs. 1, des § 5 Abs. 1 oder des § 6 erfüllt.

Ansässige Personen (§ 2 Abs. 2 StAbwG-E)
Ansässig in einem nicht kooperativen Steuerhoheitsgebiet im Sinne dieses Gesetzes sind natürliche Personen, wenn sie einen Wohnsitz (§ 8 der Abgabenordnung) oder ihren gewöhnlichen Aufenthalt (§ 9 der Abgabenordnung); Körperschaften, Personenvereinigungen und Vermögensmassen, wenn sie einen Sitz (§ 11 der Abgabenordnung) oder ihren Ort der Geschäftsleitung (§ 10 der Abgabenordnung) in einem nicht kooperativen Steuerhoheitsgebiet haben.

Tatbestandlich kann es somit ausreichen, wenn sich z.B. der (Zweit-)Wohnsitz eines Steuerpflichtigen in einem nicht kooperativen Steuerhoheitsgebiet befindet.

§§ 3 bis 6 Vorliegen eines nicht kooperativen Steuerhoheitsgebiets

Die in den §§ 8 bis 11 StAbwG-E vorgesehenen Abwehrmechanismen sollen nur in Bezug auf bestimmte, nicht kooperative Staaten und Gebiete (Steuerhoheitsgebiete) zur Anwendung gelangen.

Nach § 2 Abs. 1 i.V.m. § 3 Abs. 1 Nr. 1 StAbwG-E soll ein Staat oder ein Gebiet (Steuerhoheitsgebiet) als nicht kooperativ anzusehen sein, wenn die nachfolgenden Voraussetzungen kumulativ erfüllt sind:

1. es muss sich um ein Steuerhoheitsgebiet handeln, das in der im Amtsblatt der Europäischen Union veröffentlichten Anlage I zur EU-Liste nicht kooperativer Länder und Gebiete für Steuerzwecke (sog. „schwarze Liste“ der EU ) in der jeweils aktuellen Fassung genannt ist (siehe oben) und

2. dieses Steuerhoheitsgebiet (i) gewährleistet keine hinreichende Transparenz in Steuersachen (§ 4 Abs. 1 StAbwG-E), (ii) betreibt unfairen Steuerwettbewerb (§ 5 Abs. 1 StAbwG-E) oder(iii) hat sich nicht zur Umsetzung der Mindeststandards des OECD/G20 BEPS-Projekts gegen Gewinnkürzung und Gewinnverschiebung verpflichtet (§ 6 StAbwG-E) und

3. das nicht kooperative Steuerhoheitsgebiet im vorgenannten Sinne ist als solches in der vom BMF und vom BMWi mit Zustimmung des Bundesrates erlassenen Rechtsverordnung aufgeführt (§ 3 Abs. 1 bis 3 StAbwG-E).

Zu 3: § 3 Abs. 1 bis 3 StAbwG-E – Rechtsverordnung des BMF und des BMWi über die nicht kooperativen Steuerhoheitsgebiete

Die Steuerhoheitsgebiete, die nach § 2 Abs. 1 StAbwG-E als nicht kooperativ zu qualifizieren sind, sollen nach § 3 Abs. 1 StAbwG-E vom BMF und BMWi (mit Zustimmung des Bundesrates) im Wege der Rechtsverordnung bekannt gemacht werden. Dasselbe gilt nach § 3 Abs. 1 Nr. 2 StAbwG-E für den Zeitpunkt, ab dem ein bisher als nicht kooperativ genanntes Steuerhoheitsgebiet die Voraussetzungen des § 2 Abs. 1 StAbwG-E nicht länger erfüllt, mithin als kooperativ anzusehen ist.

Die Rechtsverordnung ist maßgeblich für die Anwendung der §§ 7 bis 12 StAbwG-E. Sollte jedoch ein Steuerhoheitsgebiet von der Liste der EU entfernt werden, sind bereits die Voraussetzungen des § 3 Abs. 1 Nr. 1 StAbwG-E nicht mehr erfüllt, sodass dann im Ergebnis wohl schon gar kein “nicht kooperatives Steuerhoheitsgebiet” mehr vorliegen kann.

a) Erstmalige Wirkung bei Aufnahme als nicht kooperatives Steuerhoheitsgebiet in die Rechtsverordnung

Wird ein Steuerhoheitsgebiet in der Rechtsverordnung als nicht kooperatives Steuerhoheitsgebiet genannt, sollen die §§ 7 bis 12 StAbwG-E nach § 3 Abs. 3 StAbwG-E in Bezug auf dieses Steuerhoheitsgebiet ab dem Beginn des Folgejahres des Inkrafttretens der Rechtsverordnung Anwendung finden. Eine Ausnahme soll gelten

  • für § 8 (Verbot des Betriebsausgaben- und Werbungskostenabzugs), der ab Beginn des vierten Jahres nach Inkrafttreten, sowie
  • für § 11 (Maßnahmen bei Gewinnausschüttungen und Anteilsveräußerungen), der ab Beginn des dritten Jahres nach Inkrafttreten der Rechtsverordnung,

Anwendung finden soll.

Weicht das Wirtschaftsjahr der Person, die Adressat der Maßnahmen nach den §§ 7 bis 12 StAbwG-E ist, vom Kalenderjahr ab, soll auf den Beginn des folgenden Wirtschaftsjahres abzustellen sein.

b) Erstmalige Wirkung bei Streichung als nicht kooperatives Steuerhoheitsgebiet aus der Rechtsverordnung

Wird in der Rechtsverordnung ein Steuerhoheitsgebiet nicht länger als nicht kooperatives Steuerhoheitsgebiet genannt, sollen die §§ 7 bis 12 StAbwG-E in Bezug auf dieses Steuerhoheitsgebiet nach § 3 Abs. 3 StAbwG-E (rückwirkend) bereits ab dem 1. Januar des Kalenderjahres, in dessen Verlauf der in der Rechtsverordnung genannte Zeitpunkt des Wegfalls der Voraussetzungen fällt, keine Anwendung mehr finden. Weicht das Wirtschaftsjahr der Person, die Adressat der Maßnahmen nach den §§ 7 bis 12 StAbwG-E ist, vom Kalenderjahr ab, soll auf den Beginn des Wirtschaftsjahres abzustellen sein.

Zu 2: §§ 4 – 6 StAbwG-E

Einführender Hinweis
Wenn ein Steuerhoheitsgebiet nicht in der EU-Liste genannt ist, haben die §§ 4 bis 6 StAbwG-E isoliert gesehen keine eigene Bedeutung (i. Erg. so auch die Begründung auf S. 20). Anders formuliert kann ein Gebiet nicht allein deswegen als unkooperativ qualifizieren, weil es die Voraussetzungen der §§ 4 bis 6 StAbwG-E erfüllt.

Ein Steuerhoheitsgebiet wäre dagegen dann als kooperativ zu qualifizieren, wenn es zwar auf der schwarzen Liste der EU steht, die Anforderungen des §§ 4 bis 6 StAbwG-E aus deutscher Sicht insgesamt jedoch nicht mehr erfüllt sind und dies in der Rechtsverordnung so hinterlegt wird.

(i) § 4 StAbwG-E – Intransparanz in Steuersachen

Nach § 4 Abs. 1 StAbwG-E ist ein Steuerhoheitsgebiet u.a. dann nicht kooperativ, es keine hinreichende Transparenz in Steuersachen gewährleistet. Dies soll nach § 4 Abs. 2 StAbwG-E der Fall sein, wenn dieses Steuerhoheitsgebiet

● keinen automatischen Austausch von Informationen über Finanzkonten in Steuersachen mit der Bundesrepublik Deutschland sowie allen anderen Mitgliedstaaten der EU nach dem gemeinsamen Meldestandard der OECD vom 21.7.2014 (Common Reporting Standard – CRS) vornimmt (vgl. hierzu § 4 Abs. 3 StAbwG-E),

● nicht weitgehend den OECD Standard für Transparenz und effektiven Informationsaustausch auf Ersuchen umgesetzt hat (sog. EOIR-Standard, vgl. hierzu § 4 Abs. 4 StAbwG-E); oder

● das Übereinkommen vom 25. Januar 1988 über die gegenseitige Amtshilfe in Steuersachen in der Fassung des Änderungsprotokolls vom 27. Mai 2010 nicht ratifiziert hat oder, sofern das Steuerhoheitsgebiet nicht über die volle staatliche Souveränität verfügt, es dem Übereinkommen vom 25. Januar 1988 über die gegenseitige Amtshilfe in Steuersachen in der Fassung des Änderungsprotokolls vom 27. Mai 2010 nicht beigetreten ist; Ausnahme: das Steuerhoheitsgebiet verfügt über ein hinreichend dichtes Netz von Abkommen (bspw. Informationsaustauschabkommen, DBA), die wirksam sowohl den automatischen als auch den nicht-automatischen Informationsaustausch mit allen Mitgliedstaaten ermöglichen.

(ii) § 5 StAbwG-E – Unfairer Steuerwettbewerb

Nach § 5 Abs. 2 StAbwG-E soll ein Steuerhoheitsgebiet unfairen Steuerwettbewerb betreiben und somit nach Abs. 1 nicht kooperativ sein, wenn es Regelungen (einschließlich Rechts-, Verwaltungsvorschriften und Verwaltungspraktiken auf dem Gebiet des Steuerrechts) anwendet, die – gemessen an den üblicherweise in dem betreffenden Steuerhoheitsgebiet geltenden Besteuerungsniveaus – eine deutlich niedrigere Effektivbesteuerung, einschließlich einer Nullbesteuerung, bewirken. § 5 Abs. 2 StAbwG-E enthält – in Anlehnung an die Kriterien, die in den Schlussfolgerungen des Rates der Europäischen Union vom Dezember 2017 enthalten sind und die wiederum teilweise Bezug nehmen auf das Mandat der Gruppe Verhaltenskodex (Unternehmensbesteuerung) aus dem Jahr 1997 – eine nicht abschließende („insbesondere“) Auflistung von Merkmalen bzw. Fallgruppen, bei denen hinsichtlich bestehender Regelungen von einem unfairen Steuerwettbewerb auszugehen sein soll:

● ausschließliche Gewährung eines Vorteils an Gebietsfremde oder für Transaktionen mit Gebietsfremden,

● keine Auswirkungen auf die innerstaatliche “Steuergrundlage”,

● kein Erfordernis einer tatsächlichen wirtschaftlichen Tätigkeit oder Präsenz in dem diese Vorteile gewährenden Steuerhoheitsgebiet,

● Abweichung von international allgemein anerkannten Gewinnermittlungsgrundsätzen insb. der OECD in Bezug auf Aktivitäten innerhalb einer multinationalen Unternehmensgruppe, oder

● intransparente, insb. nicht allgemein vorhersehbare oder hinreichend dokumentierte Regelungen einschließlich der Fälle, in denen von gesetzlichen Regelungen durch die Verwaltungsbehörden bewusst abgewichen wird, um gesetzlich nicht vorgesehene Vorteile zu gewähren.

§ 5 Abs. 3 StAbwG-E enthält eine Regelung für Steuerhoheitsgebiete, die über kein oder über ein Körperschaftsteuersystem verfügen, dessen Anwendung zu einem effektiven KSt-Satz von null oder nahe null führt (Nullsatzjurisdiktion). Wann ein Steuersatz “nahe null” sein soll, führt weder das Gesetz noch die Entwurfsbegründung aus. Regelungen sowie Strukturen sollen in diesen Fällen dann als unfairer Steuerwettbewerb anzusehen sein, wenn sie

● darauf abzielen, Gewinne anzuziehen, die keine reale Wirtschaftstätigkeit in dem Staat oder Gebiet abbilden, und

● sich daraus eine den vorgenannten Regelungen nach § 5 Abs. 2 StAbwG-E entsprechende Wirkung ergibt, wobei es für die Beurteilung der Wirkung unerheblich sein soll, ob es sich um steuerliche oder nichtsteuerliche Regelungen und Strukturen in dem betreffenden Steuerhoheitsgebiet handelt.

Allein der Umstand, dass ein Steuerhoheitsgebiet eine Nullsatzjurisdiktion ist, soll jedoch nicht dazu führen, dass die betreffenden Regelungen oder Strukturen dieses Steuerhoheitsgebietes als unfairer Steuerwettbewerb anzusehen sind.

(iii) § 6 StAbwG-E – Nichterfüllung der BEPS-Mindeststandards

Nach § 6 Abs. 1 StAbwG-E soll ein Steuerhoheitsgebiet auch dann als nicht kooperativ zu qualifizieren sein, wenn es sich nicht zur Umsetzung BEPS-Mindeststandards verpflichtet hat (Aktionspunkt 5 „Wirksame Bekämpfung schädlicher Steuerpraktiken unter Berücksichtigung von Transparenz und Substanz“, Aktionspunkt 6 „Verhinderung von Abkommensmissbrauch“, Aktionspunkt 13 „Verrechnungspreisdokumentation und länderbezogene Berichterstattung“ und Aktionspunkt 14 „Verbesserung der Wirksamkeit von Streitbeilegungsmechanismen“).

Nach § 6 Abs. 2 StAbwG-E soll ein Steuerhoheitsgebiet trotz seiner Verpflichtung zur Umsetzung der BEPS-Mindeststandards auch dann als nicht kooperativ gelten, wenn es

● nicht mit der Bundesrepublik Deutschland sowie allen anderen Mitgliedstaaten der EU über einen Mechanismus zum Austausch länderbezogener Berichte verfügt oder

● hinsichtlich der Vertraulichkeit, der Datenschutzvorkehrungen, der sachgemäßen Verwendung oder dem rechtzeitigen und ausreichenden Austausch von Informationen zu länderbezogenen Berichten vom Mindeststandard in BEPS-Aktionspunkt 13 „Verrechnungspreisdokumentation und länderbezogene Berichterstattung“ wesentlich abweicht; nach der Begründung zum Referentenentwurf kann dies z.B. der Fall sein, wenn das Steuerhoheitsgebiet nach erfolgter Überprüfung durch das bei der OECD angesiedelte Inclusive Framework on BEPS keine positive Bewertung für die wirksame Anwendung der Maßnahmen des Aktionspunkts 13 erhalten hat.

§§ 7 – 11: Materielle Abwehrmaßnahmen

Die §§ 7 bis 11 StAbwG-E enthalten verschiedene materielle Abwehrmaßnahmen, wobei § 7 StAbwG-E im Wesentlichen den sachlichen Anwendungsbereich der gesetzlichen Maßnahmen definiert.

Die §§ 8 bis 11 StAbwG-E ordnen dann die Anwendung verschiedener Maßnahmen an (Abzugsbeschränkung in § 8 StAbwG-E, verschärfte Hinzurechnungsbesteuerung in § 9 StAbwG-E, Quellensteuermaßnahmen in § 10 StAbwG-E und Maßnahmen bei Gewinnausschüttungen und Anteilsveräußerungen in § 11 StAbwG-E), sofern ein Geschäftsvorgang nach § 7 StAbwG-E im Verhältnis zu einem nicht kooperativen Steuerhoheitsgebiet (§ 2 Abs. 1 i.V.m. § 3 StAbwG-E) gegeben ist. Die Maßnahmen können im Outbound- wie Inbound-Fall relevant sein.

§ 7 StAbwG-E – Betroffene Geschäftsvorgänge

Gemäß § 7 Satz 1 StAbwG-E sind die §§ 8 bis 11 StAbwG-E bei sog. Geschäftsvorgängen anwendbar. Definiert sind Geschäftsvorgänge als Geschäftsbeziehungen oder Beteiligungsverhältnisse in oder mit Bezug zu einem nicht kooperativen Steuerhoheitsgebiet. Satz 1 ist auch auf anzunehmende schuldrechtliche Beziehungen (“dealings”) gem. § 1 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 AStG anzuwenden und auf Vorgänge, die auf einer gesellschaftsrechtlichen Vereinbarung beruhen. Ob die den Geschäftsbeziehungen zugrunde liegenden Transaktionen fremdüblich sind, spielt keine Rolle. Unklar ist, ob auch solche “dealings” mit Betriebsstätten erfasst sind, deren Stammhaus außerhalb des nicht kooperativen Steuerhoheitsgebiets ansässig ist. Nach der Entwurfsbegründung (S. 23) soll Satz 2 als Umgehungsschutz auch die Anwendung bei Einschaltung einer in einem nicht kooperativen Steuerhoheitsgebiet belegenen Betriebsstätte sichern.

Irrelevant ist lt. Entwurfsbegründung (S. 23) grds., ob es sich um Vorgänge zwischen nahestehenden Personen handelt, wobei die §§ 9 und 11 StAbwG-E tatbestandlich ein Beteiligungsverhältnis erfordern, die §§ 8 und 10 dagegen nicht. Erfasst sind auch Vorgänge, die auf einer gesellschaftsrechtlichen Vereinbarung beruhen (die Begründung spricht diesbezüglich von von gesellschaftsvertraglichen Vereinbarungen). Hintergrund der Erweiterung auch auf gesellschaftsrechtliche (und damit nicht nur schuldrechtliche) Vereinbarungen ist wahrscheinlich, dass die Definition bewusst weitergehender sein soll, als der Begriff der Geschäftsbeziehung im Rahmen von früheren Fassungen des § 1 AStG.

§ 8 StAbwG-E – Verbot des Betriebsausgaben- und Werbungskostenabzugs

§ 8 Satz 1 StAbwG-E regelt, dass Aufwendungen aus Geschäftsvorgängen i.S.d. § 7 StAbwG-E den Gewinn oder den Überschuss der Einnahmen über die Werbungskosten nicht mindern dürfen.

Unklar ist, ob auf Basis der erweiterten Definition in den §§ 1 und 7 auch Fälle erfasst sind, in denen eine transparente Personengesellschaft/Betriebsstätte als andere Partei des Geschäftsvorgangs betroffen ist, deren Gesellschafter/Stammhaus außerhalb des nicht kooperativen Steuerhoheitsgebiets ansässig ist.

Der Finanzausschuss des Bundestages schlägt die Einfügung eines neuen § 8 Satz 2 Nr. 2 StAbwG-E vor, mit dem ausgeschlossen werden soll, dass die Abwehrmaßnahme des § 8 StAbwG-E zur Anwendung kommt, soweit auf Grund der aus den Aufwendungen resultierenden Einnahmen ein Hinzurechnungsbetrag i.S.d. § 10 Abs. 1 Satz 1 AStG anzusetzen ist (siehe hierzu auch die Begründung zur Beschlussempfehlung auf BT-Drs. 19/30470, Seite 47).

Gemäß Satz 2 kommt die Abzugsbeschränkung nach Satz 1 nicht zur Anwendung, soweit

1. die den Aufwendungen entsprechenden Erträge der unbeschränkten oder beschränkten Steuerpflicht nach EStG/KStG oder diesem Gesetz (nach der Begründung bezieht sich der Verweis auf § 10 StAbwG-E, vgl. S. 24) unterliegen oder

2. auf Grund der aus den Aufwendungen resultierenden Einnahmen ein Hinzurechnungsbetrag i.S.d. § 10 Abs. 1 Satz 1 AStG anzusetzen ist.

Gegenüber der verschärften Hinzurechnungsbesteuerung besteht hingegen keine Nachrangigkeit (siehe unten zu § 9).

§ 9 StAbwG-E – Verschärfte Hinzurechnungsbesteuerung

Aufgrund der Neufassung der §§ 7 ff. AStG durch das ATADUmsG schlägt der Finanzausschuss des Bundestages u.a. eine Anpassung der Verweise in § 9 Satz 1 StAbwG-E vor. In § 9 Satz 1 StAbwG-E wird nunmehr auf die Regelungen zum Nachweis wirtschaftlicher Tätigkeiten in § 8 Abs. 2 – 4 AStG i.d.F. des ATADUmsG verwiesen. Auch der Verweis auf die Regelungen zur Niedrigbesteuerung wurde entsprechend aktualisiert. Die Änderungen sind nachfolgend berücksichtigt. Siehe zur Neufassung der Regelungen zur Hinzurechnungsbesteuerung:

Bei Beteiligungen gem. § 7 AStG an in nicht kooperativen Hoheitsgebieten ansässigen (ausländischen) Gesellschaften, sollen die §§ 7 bis 21 AStG gem. § 9 Satz 1 StAbwG-E mit der Maßgabe anzuwenden sein, dass die ausländische Gesellschaft als Zwischengesellschaft mit sämtlichen Einkünften der Hinzurechnungsbesteuerung unterliegt. In der Fassung des RegE wurde der Wortlaut von § 9 Satz 1 StAbwG-E dahingehend konkretisiert, dass der Motivtest des § 8 Abs. 2 – 4 AStG als auch die Freigrenzenregelung des § 9 AStG nicht anwendbar sein sollen.

Durch die Bezugnahme auf § 7 AStG sind auch mittelbare Fälle von § 9 Satz 1 StAbwG-E erfasst, in denen die Beteiligung an einer in einem nicht kooperativen Steuerhoheitsgebiet ansässigen Gesellschaft nicht unmittelbar vom inländischen unbeschränkt Steuerpflichtigen, sondern einer anderen im Ausland ansässigen Gesellschaft gehalten wird. Da die §§ 7 ff. AStG i.d.F. des ATADUmsG nicht mehr das Konzept der sog. übertragenden Zurechnung vorsehen, sollen die entsprechenden Verweise und Regelungen im StAbwG-E nach den Empfehlungen des Finanzausschusses des Bundestages gestrichen werden.

Der Nachweis einer Aktivität gem. § 8 Abs. 1 AStG, einer nicht vorliegenden Niedrigbesteuerung gem. § 8 Abs. 3 AStG oder die Anwendung des “Motivtests” des § 8 Abs. 2 AStG ist nicht möglich (Letzteres ergibt sich im Übrigen schon daraus, dass die Vorschrift ohnehin nur für EU-/EWR-Fälle anwendbar ist).

Die Frage, ob die vorgesehene Maßnahme mit den Vorgaben der Kapitalverkehrsfreiheit im Einklang steht, ist offen. Da jedoch derzeit – außer mit Anguilla – kein hinreichender Informationsaustausch vereinbart ist, dürfte eine Hinzurechnungsbesteuerung grds. gerechtfertigt sein. Offen ist jedoch, ob dies auch mit Blick auf die Verschärfung für aktive oder hochbesteuerte Einkünfte gilt.

Der bisherige § 9 Satz 3 StAbwG-E soll nach der Empfehlung des Finanzausschusses des Bundestages gestrichen werden. Nach der Begründung (BT.Drs. 19/30470, Seite 47) soll als Folge der vorgeschlagenen Ergänzung in § 8 Satz 2 StAbwG-E die verschärfte Hinzurechnungsbesteuerung nach § 9 StAbwG-E vorrangig anzuwenden sein.

Der bisherige Satz 4 wird nach der Beschlussempfehlung des Finanzausschusses des Bundestages zu Satz 2. Die Verweise wurden nachfolgend entsprechend angepasst.
Neu aufgenommen wurde in Satz 2, dass die
Satz 1 nicht gelten sollen, soweit deren Anwendung zu niedrigeren steuerpflichtigen Einkünften  führen würden als ohne deren Geltung. Laut Gesetzesbegründung soll hiermit eine Besserstellung gegenüber dem Status quo als Folge der Zusammenrechnung sämtlicher Einkünfte bei der Berechnung der Niedrigsteuergrenze (bspw. niedrig besteuerte passive Einkünfte werden mit hochbesteuerten aktiven Einkünften verrechnet) verhindert werden (s. S. 24).

Darüber hinaus sieht § 9 Satz 5 StAbwG-E vor, dass die „verschärfte“ Hinzurechnungsbesteuerung auch für Zwecke des § 20 Abs. 2 AStG für sämtliche Einkünfte der Betriebsstätte gelten soll. Bedeutung hätte dies auch für die Gewerbesteuer (§ 7 Satz 8 GewStG).

§ 10 StAbwG-E – Quellensteuermaßnahmen

§ 10 Satz 1 StAbwG-E erweitert die bislang ausschließlich in § 49 EStG geregelten beschränkt steuerpflichtigen Einkünfte für in einem nicht kooperativen Steuerhoheitsgebiet ansässige natürliche Personen, Körperschaften, Personenvereinigungen oder Vermögensmassen deutlich.

Eine Erweiterung ist (abschließend) vorgesehen um

Nr. 1: Finanzierungsbeziehungen
Nr. 2: Versicherungs- oder Rückversicherungsleistungen
Nr. 3: der Erbringung von Dienstleistungen, soweit nicht bereits die Nr. 1 und 2 erfüllt sind
Nr. 4: dem Handel mit Waren oder Dienstleistungen

§ 10 Satz 1 Nr. 1 – 4 StAbwG-E waren nach dem Regierungsentwurf mit „und“ verknüpft. Da die Regelung bezweckt, jede der genannten Einkunftsarten für sich genommen einer beschränkten Steuerpflicht zu unterwerfen, schlägt der Finanzausschuss des Bundestages vor, die Aufzählung der erfassten Einkünfte in den Nummern 1 bis 4 alternativ („oder“) auszugestalten (vgl. auch die diesbzgl. Begründung auf BT-Drs. 19/30470, Seite 47).

Anknüpfungspunkt für die vier vorstehend genannten Kategorien ist, dass die Einkünfte nach § 2 Abs. 1 Satz 1, HS 1 EStG bei unbeschränkt
Steuerpflichtigen der Besteuerung unterlägen, und die ihnen hierbei gewährten Vergütungen auf Ebene eines anderen Steuerpflichtigen ungeachtet des § 8 Satz 1 StAbwG-E im Rahmen seiner Veranlagung im Inland als Betriebsausgaben oder Werbungskosten abgezogen werden können. Durch die Wendung “ungeachtet des § 8 Satz 1” wird erneut ausgedrückt, dass die Regelung in § 10 dem § 8 vorgehen soll (siehe so auch die Entwurfsbegründung auf S. 25).

Finanzierungsbeziehungen sind lt. Begründung (S. 25) insbesondere Darlehen und Finanzierungsleasing; Zinsen sind hiernach also auch dann steuerpflichtig, wenn diese nicht mit inländischem Grundbesitz besichert sind, Dienstleistungen sollen lt. Begründung insbesondere Rechts- und Beratungsleistungen und Onlinewerbung sein. Mittels § 10 Satz 1 StAbwG-E wird über den Tatbestand des § 49 EStG damit deutlich hinausgegangen.

Gem. § 10 Satz 2 StAbwG-E sollen § 50a (außer Abs. 6 und 7!), die §§ 73c bis g EStDV und die sonstigen Vorschriften, die an den Steuerabzug nach § 50a EStG anknüpfen, entsprechend gelten. Nach § 10 Satz 3 StAbwG-E soll § 50a Abs. 2 Satz 1 EStG mit der Maßgabe anzuwenden sein, dass der Steuersatz 15% der gesamten Einnahmen beträgt. Da § 10 StAbwG-E – anders als noch noch im Referentenentwurf – keine höheren Anforderungen (mehr) an die Entlastung vom Steuerabzug aufstellt, gelten die allgemeinen Grundsätze (insbes. § 50d Abs. 3 EStG).

§ 11 StAbwG-E – Maßnahmen bei Gewinnausschüttungen und Anteilsveräußerungen

Gemäß § 11 Abs. 1 Satz 1 StAbwG-E sind auf Bezüge i.S.d. § 20 Abs. 1 Nr. 1, 2, 9 und 10 Buchst. a EStG, die von einer nicht in einem kooperativen Steuerhoheitsgebiet ansässigen Körperschaft geleistet werden,

Nr. 1: § 8b Abs. 1 KStG und
Nr. 2: in DBA enthaltene vergleichbare Vorschriften

nicht anwendbar. § 9 Nr. 7 GewStG wird hingegen nicht genannt.

Nach Satz 2 sollen auf Gewinne aus der Veräußerung von Anteilen an einer Körperschaft oder Personenvereinigung, deren Leistungen beim Empfänger zu Bezügen i.S.v. § 11 Abs. 1 Satz 1 führen, § 8b Abs. 2 KStG und vergleichbare DBA-Vorschriften keine Anwendung finden.

Neu geregelt wird in § 11 Abs. 1 Satz 3 StAbwG-E, dass die Regelung des § 11 StAbwG auch für sog. „Durchschüttungsfälle“ gilt, bei denen sich Ausschüttungen einer Körperschaft unmittelbar oder mittelbar aus Ausschüttungen oder Veräußerungsgewinnen speisen, die von in nicht kooperativen Gebieten ansässigen Rechtsträgern stammen. Nach der Begründung (S. 25) soll hiermit Umgehungsgestaltungen entgegengewirkt werden, in denen die Beteiligung an einer in einem nicht kooperativen Staat ansässigen Gesellschaft nicht unmittelbar, sondern über eine nahestehende Person gehalten wird. Die Regelung des Satzes 3 soll allerdings dann nicht gelten, wenn bereits auf Ebene der nahestehenden Person entweder § 11 Abs. 1 Satz 1 und 2 StAbwG-E oder vergleichbare Vorschriften angewendet worden sind. Nicht geregelt ist, wie mit „Altgewinnen“ umzugehen ist, die noch nicht ausgeschüttet wurden. Nach derzeitiger Gesetzeslage wären diese der Regelungslogik des § 11 StAbwG-E zu unterwerfen. Daneben ist nicht geregelt, wie zu ermitteln ist, aus welchen „durchgeschütteten“ Dividenden sich „schädliche“ Ausschüttungen speisen.

§ 11 Abs. 2 StAbwG-E sieht vor, dass Kapitalerträge i.S.d. § 20 Absatz 1 Nummer 1, 2, 9 und 10 Buchst. a EStG nicht dem gesonderten Steuersatz für Einkünfte aus Kapitalvermögen unterliegen und das Teileinkünfteverfahren gem. § 3 Nr. 40 Satz 1 und 2 EStG keine Anwendung findet.

Gemäß § 11 Abs. 3 StAbwG-E sollen die Abs. 1 und 2 keine Anwendung finden, wenn der Steuerpflichtige nachweist, dass die Ausschüttungen aus Beträgen resultieren, die beim Leistenden bereits der Besteuerung nach § 10 StAbwG-E (Quellensteuermaßnahmen) unterlegen haben oder für die das Abzugsverbot des § 8 StAbwG-E (Werbungskosten-/Betriebsausgaben-Abzugsverbot) anwendbar ist. Nach der Begründung soll dies gleichermaßen für die Versagung der Steuerbefreiung bei Anteilsveräußerungen gelten, was der Gesetzeswortlaut aber – vermutlich versehentlich – noch nicht reflektiert.

Verhältnis der Maßnahmen zueinander

Lt. Begründung (S. 23) soll auf einen Geschäftsvorgang i.S.d. § 7 Abs. 1 StAbwG-E immer nur eine Maßnahme angewendet werden.

§ 8 StAbwG-E (Abzugsverbot) vs. § 9 StAbwG-E (verschärfte HZB)

Der bisherige § 9 Satz 3 StAbwG-E soll nach der Empfehlung des Finanzausschusses des Bundestages gestrichen werden. Nach der Begründung (BT.Drs, 19/30470, Seite 47) soll als Folge der vorgeschlagenen Ergänzung in § 8 Satz 2 StAbwG-E (siehe oben) die verschärfte Hinzurechnungsbesteuerung nach § 9 StAbwG-E vorrangig anzuwenden sein.

§ 8 StAbwG-E (Abzugsverbot) vs. § 10 StAbwG-E (Quellensteuermaßnahmen)

Gemäß § 8 Satz 2 StAbwG-E soll das Abzugsverbot nach Satz 1 u.a. dann keine Anwendung finden, wenn § 10 StAbwG-E auf Ebene des Zahlungsempfängers anzuwenden ist. Die Ausweitung der Quellenbesteuerung nach § 10 StAbwG-E soll somit vorrangig vor dem Abzugsverbot für Betriebsausgaben und Werbungskosten nach § 8 StAbwG-E angewendet werden. Begründet wird dies vor allem mit einer einfacheren Administrierbarkeit der Quellenbesteuerungsmaßnahmen (vgl. S. 24).

§ 9 StAbwG-E (verschärfte HZB) vs. § 10 StAbwG-E (Quellensteuermaßnahmen)

Eine im Rahmen von § 10 erhobene Quellensteuer ist laut Begründung im Rahmen der Anwendung von § 9 bei der Besteuerung des Hinzurechnungsbetrags abzuziehen oder anzurechnen (§ 10 Abs. 1 AStG/§ 12 AStG; siehe auch Tz. 10.1.2.1 sowie Tz. 12.1.2 ). Insofern wird zwar kein Vorrangverhältnis zwischen den §§ 9 und 10 geregelt, jedoch eine Doppelerfassung durch Anrechnung immerhin abgemildert. Dies gilt für Zwecke der Hinzurechnungsbesteuerung allerdings nur mit Wirkung für die Einkommen- bzw. Körperschaftsteuer und nicht für die Gewerbesteuer.

§ 11 StAbwG-E (Gewinnausschüttungen/Anteilsveräußerungen) vs. §§ 8 – 10 StAbwG-E (Abzugsverbot | verschärfte HZB | Quellensteuermaßnahmen)

§ 11 StAbwG-E ist gemäß dessen Abs. 3 nachrangig zu den §§ 8 und 10 StAbwG-E anzuwenden. § 11 StAbwG-E soll keine Anwendung finden, soweit der Steuerpflichtige nachweist, dass die Ausschüttungen aus Beträgen resultieren, die bei der ausschüttenden Gesellschaft bereits der inländischen Quellenbesteuerung nach § 10 StAbwG-E unterlegen haben oder für die bereits das WK/BA-Abzugsverbot nach § 8 StAbwG-E angewendet wurde. Zum Verhältnis zu § 9 StAbwG-E findet sich keine gesetzliche Regelung, was daran liegen dürfte, dass § 9 StAbwG-E “nur” die tatbestandlich modifizierte Geltung der §§ 7-21 AStG anordnet.

Die Begründung führt jedoch aus, dass § 3 Nr. 41 EStG anwendbar bleibt. Ob die Vorschrift bei Körperschaften überhaupt Anwendung findet, ist jedoch nach einem BFH-Urteil umstritten (vgl. ) . Nach R 8.1 KStR 2015 (vgl. ) soll § 3 Nr. 41 EStG jedoch auch bei Körperschaften Anwendung finden können. Da § 9 StAbwG-E anordnet, dass die §§ 7 ff. AStG “mit der Maßgabe anzuwenden” sind, sollte § 3 Nr. 41 EStG auch dann angewendet werden können, soweit aktive und/oder hochbesteuerte Einkünfte vorliegen, die nach § 9 StAbwG-E der verschärften Hinzurechnungsbesteuerung unterlegen haben. Die in § 3 Nr. 41 Buchst. a) und b) EStG genannte Frist ist gleichwohl zu beachten. Hinweis: § 3 Nr. 41 EStG soll durch § 11 AStG-E ersetzt werden. Sofern Einkünfte einer in einem nicht kooperativen Staat ansässigen Zwischengesellschaft der „verschärften“ Hinzurechnungsbesteuerung i.S.d. § 9 StAbwG-E unterlegen haben, sollte bei späteren (tatsächlichen) Dividenden oder Veräußerungsgewinnen § 11 AStG-E anwendbar sein.

§ 12: Gesteigerte Mitwirkungspflichten

In Ergänzung zu den nach § 90 AO bestehenden (allgemeinen) Mitwirkungspflichten sieht § 12 StAbwG-E für Geschäftsvorgänge i.S.d. § 7  StAbwG-E gesteigerte Mitwirkungspflichten vor. Konkret sind nach § 12 Abs. 2 StAbwG-E Aufzeichnungen zu folgenden Punkten zu erstellen:
1. Darstellung der Geschäftsbeziehungen, Übersicht über Art und Umfang dieser Geschäftsbeziehungen, insbesondere Wareneinkauf, Dienstleistungen, Darlehensverhältnisse, Versicherungsverhältnisse, Nutzungsüberlassungen sowie Kostenumlagen;
2. Verträge und vereinbarte Vertragsbedingungen, die den Geschäftsbeziehungen zugrunde liegen, und ihre Veränderung innerhalb des Wirtschaftsjahres;
3. Auflistung von Vereinbarungen mit Bezug zu immateriellen Werten, einschließlich Kostenumlagevereinbarungen sowie Forschungsdienstleistungsvereinbarungen und Lizenzvereinbarungen, sowie Auflistung der immateriellen Werte, die der Steuerpflichtige im Rahmen der betreffenden Geschäftsbeziehungen nutzt oder zur Nutzung überlässt;
4. die von den Beteiligten im Rahmen der Geschäftsbeziehungen ausgeübten Funktionen und übernommenen Risiken sowie deren Veränderungen innerhalb des Wirtschaftsjahres;
5. die eingesetzten wesentlichen Vermögenswerte;
6. die gewählten Geschäftsstrategien;
7. die Markt- und Wettbewerbsverhältnisse, die für die Besteuerung von Bedeutung sind;
8. die natürlichen Personen, die unmittelbar oder mittelbar Gesellschafter oder Anteilseigner einer Gesellschaft in dem nicht kooperativen Steuerhoheitsgebiet sind, zu dem der Steuerpflichtige in Geschäftsbeziehung steht; Ausnahme – Börsenklausel: mit der Hauptgattung der Aktien der ausländischen Gesellschaft findet ein wesentlicher und regelmäßiger Handel an einer Börse in einem EU-/EWR-Staat statt oder an einer Börse, die in einem anderen Staat nach § 193 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 und 4 KAGB von der BaFin zugelassen ist.

Die Aufzeichnungspflichten nach § 12 Abs. 2 StAbwG-E entsprechen im Wesentlichen denjenigen, die bisher an anderer Stelle (§§ 51 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. f EStG bzw. § 33 Abs. 1 Nr. 2 KStG i.V.m. § 1 Abs. 4 Steuerhinterziehungsbekämpfungsverordnung) für grenzüberschreitende Sachverhalte in Bezug auf Staaten und Gebiete vorgesehen sind, die keine dem OECD-Standard entsprechende Amtshilfe in Steuersachen gewährleisten, und sollen diese ersetzen. Die vorgenannten Regelungen sollen mit dem vorliegenden Gesetz aufgehoben werden (vgl. Artikel 2, 3 und 6).

Die Aufzeichnungen nach § 12 Abs. 2 StAbwG-E sind spätestens ein Jahr nach Ablauf des betreffenden Kalenderjahres oder Wirtschaftsjahres zu erstellen und an die örtlich zuständige Finanzbehörde sowie in den Fällen, in denen die Voraussetzungen des § 138a AO erfüllt sind, dem BZSt, zu übermitteln.

Nach § 12 Abs. 3 StAbwG-E soll für die Finanzbehörden – entsprechend der bisherigen Regelung in § 90 Abs. 2 Satz 3 AO – die Möglichkeit bestehen, den Steuerpflichtigen aufzufordern, die gemachten Angaben an Eides statt zu versichern und sie zu bevollmächtigen, bestehende Auskunftsansprüche geltend zu machen.

Die praktisch wichtigste Folge einer Verletzung der Aufzeichnungspflichten nach § 12 Abs. 3 StAbwG-E dürfte sein, dass hierdurch die Schätzungsbefugnis der Finanzverwaltung eröffnet wird. Zu den mit Blick auf die gesteigerten Mitwirkungspflichten vorgesehenen (Folge-)Änderungen in der AO vgl. die nachfolgenden Ausführungen zu Artikel 4.

§ 13: Anwendungsvorschriften

Nach § 13 Abs. 1 StAbwG-E sollen die Vorschriften des StAbwG grds. ab 1.1.2022 anzuwenden sein.

Abweichend von diesem Grundsatz soll das StAbwG nach § 13 Abs. 2 StAbwG-E in Bezug auf Steuerhoheitsgebiete, die am 1.1.2021 noch nicht auf der “schwarzen Liste” der EU genannt waren, ab dem 1.1.2023 Anwendung finden. Damit soll nach der Begründung zum Referentenentwurf dem Grundsatz des Vertrauensschutzes Rechnung getragen werden.

Im Zeitpunkt der erstmaligen Anwendung der §§ 7 – 12 StAbwG-E am 1.1.2022 können – je nach dem Beginn des Wirtschaftsjahrs der Zwischengesellschaft oder der Betriebstätte – die §§ 7 ff. AStG i.d.F. des ATADUmsG oder aber der Vorgängerfassung zur Anwendung kommen. Für diese Altfälle (d.h. Beginn des Wirtschaftsjahrs der Zwischengesellschaft etc. vor dem 1.1.2022) schlägt der Finanzausschuss des Bundestages die Einführung eine Übergangsregelung in Form einer gesonderten Fassung des § 9 StAbwG-E entsprechend dem bisherigen Gesetzentwurf der Bundesregierung vor, die die bisher geltende Fassung der §§ 7 ff. AStG und auch das Konzept der übertragenden Zurechnung berücksichtigt (siehe zur Begründung BT-Drs. 19/30470, Seite 47).

Der vorgeschlagene § 13 Abs. 3 StAbwG-E lautet wie folgt:

„(3) Vorbehaltlich der Absätze 1 und 2 ist § 9 in der am Tag nach Verkündung geltenden Fassung erstmals anzuwenden

1. für die Einkommen- und Körperschaftsteuer für den Veranlagungszeitraum,
2. für die Gewerbesteuer für den Erhebungszeitraum,

für den Zwischeneinkünfte hinzuzurechnen sind, die in einem Wirtschaftsjahr der Zwischengesellschaft oder der Betriebsstätte entstanden sind, das nach dem 31. Dezember 2021 beginnt. Für Zwischeneinkünfte einer Zwischengesellschaft oder einer Untergesellschaft im Sinne des § 14 Absatz 1 des Außensteuergesetzes in der am … [einsetzen: Tag der Verkündung des ATADUmsG] geltenden Fassung oder einer ihr nachgeschalteten ausländischen Gesellschaft im Sinne des § 14 Absatz 3 des Außensteuergesetzes in der am … [einsetzen: Tag der Verkündung des ATADUmsG] geltenden Fassung oder einer Betriebsstätte, die in einem Wirtschaftsjahr entstanden sind, das vor dem 1. Januar 2022 beginnt, ist § 9 vorbehaltlich der Absätze 1 und 2 in der folgenden Fassung anzuwenden:

§ 9 Verschärfte Hinzurechnungsbesteuerung
Sind unbeschränkt steuerpflichtige Personen an einer ausländischen Gesellschaft im Sinne des § 7 Absatz 1 des Außensteuergesetzes in der am … [einsetzen: Tag der Verkündung des ATADUmsG] geltenden Fassung gemäß § 7 des Außensteuergesetzes in der am … [einsetzen: Tag der Verkündung des ATADUmsG] geltenden Fassung beteiligt, die in einem nicht kooperativen Steuerhoheitsgebiet ansässig ist, ist die ausländische Gesellschaft über § 8 Absatz 1 des Außensteuergesetzes in der am … [einsetzen: Tag der Verkündung des ATADUmsG] geltenden Fassung hinaus und ungeachtet von § 8 Absatz 2 und § 9 des Außensteuergesetzes in der am … [einsetzen: Tag der Verkündung des ATADUmsG] geltenden Fassung Zwischengesellschaft für ihre gesamten Einkünfte, die insgesamt einer niedrigen Besteuerung im Sinne des § 8 Absatz 3 des Außensteuergesetzes in der am … [einsetzen: Tag der Verkündung des ATADUmsG] geltenden Fassung unterliegen. Untergesellschaften im Sinne des § 14 Absatz 1 des Außensteuergesetzes in der am … [einsetzen: Tag der Verkündung des ATADUmsG] geltenden Fassung und ihnen nachgeschaltete ausländische Gesellschaften im Sinne des § 14 Absatz 3 des Außensteuergesetzes in der am … [einsetzen: Tag der Verkündung des ATADUmsG] geltenden Fassung, die in nicht kooperativen Steuerhoheitsgebieten ansässig sind, sind über § 14 Absatz 1 und § 8 Absatz 1 des Außensteuergesetzes in der am … [einsetzen: Tag der Verkündung des ATADUmsG] geltenden Fassung hinaus und ungeachtet von § 8 Absatz 2 und § 9 des Außensteuergesetzes in der am … [einsetzen: Tag der Verkündung des ATADUmsG] geltenden Fassung nachgeschaltete Zwischengesellschaften für ihre gesamten Einkünfte, soweit diese einer niedrigen Besteuerung unterlegen haben; negative Einkünfte solcher Gesellschaften sind abweichend von § 14 Absatz 1 Satz 1 des Außensteuergesetzes in der am … [einsetzen: Tag der Verkündung des ATADUmsG] geltenden Fassung nicht zuzurechnen. Die Sätze 1 und 2 gelten nicht, soweit deren Anwendung zu niedrigeren steuerpflichtigen Einkünften oder zuzurechnenden Einkünften führen würden als ohne deren Geltung. Für in einem nicht kooperativen Steuerhoheitsgebiet gelegene Betriebsstätten eines unbeschränkt Steuerpflichtigen gilt § 20 Absatz 2 Satz 1 des Außensteuergesetzes in der am … [einsetzen: Tag der Verkündung des ATADUmsG] geltenden Fassung mit der Maßgabe, dass dieser auf sämtliche Einkünfte der Betriebstätte anzuwenden ist; § 20 Absatz 2 Satz 2 des Außensteuergesetzes in der am … [einsetzen: Tag der Verkündung des ATADUmsG] geltenden Fassung ist nicht anzuwenden und Satz 3 gilt entsprechend.“

II. Artikel 4: Änderung der Abgabenordnung

Das Gesetz sieht infolge der Einführung des StAbwG durch Artikel 1 neben einer Reihe von Folgeänderungen (Ergänzung der Liste der steuerlichen Nebenleistungen in § 3 Abs. 4 Nr. 3 AO um Zuschläge nach § 162 Abs. 4a AO, Aufhebung von § 90 Abs. 2 Satz 3 AO, Anpassung der Verweistechnik in § 147a Abs.1 Satz 6 AO, Wortlautanpassungen in § 162 Abs. 2 Satz 3 AO und § 193 Abs. 2 Nr. 3 AO hins. § 12 StAbwG-E) auch die Einfügung eines neuen § 162 Abs. 4a AO, mit dem es der Finanzbehörde ermöglicht werden soll, auch im Falle der Verletzung der Mitwirkungspflichten nach § 12 StAbwG-E einen Zuschlag festzusetzen.

Nach § 162 Abs. 4a Satz 1 AO-E wird diesbezüglich § 162 Abs. 4 AO für entsprechend anwendbar erklärt. Danach sollte in Fällen, in denen ein Steuerpflichtiger über einen Geschäftsvorfall keine Aufzeichnungen i.S.d. § 12 StAbwG-E vorlegt oder die über einen Geschäftsvorfall vorgelegten Aufzeichnungen im Wesentlichen unverwertbar sind, ein Zuschlag von 5 000 Euro festzusetzen sein. Der Zuschlag beträgt mindestens 5% und höchstens 10% des Mehrbetrags der Einkünfte, der sich nach einer Berichtigung aufgrund einer Schätzung nach § 162 Abs. 2 Satz 3 AO ergibt, wenn sich danach ein Zuschlag von mehr als 5.000 EUR ergibt. Bei verspäteter Vorlage von verwertbaren Aufzeichnungen beträgt der Zuschlag bis zu 1.000.000 EUR, mindestens jedoch 100 EUR für jeden vollen Tag der Fristüberschreitung. Soweit den Finanzbehörden Ermessen hinsichtlich der Höhe des Zuschlags eingeräumt ist, sind neben dessen Zweck, den Steuerpflichtigen zur Erstellung und fristgerechten Vorlage der Aufzeichnungen i.S.d. § 12 StAbwG-E anzuhalten, insbesondere die von ihm gezogenen Vorteile und bei verspäteter Vorlage auch die Dauer der Fristüberschreitung zu berücksichtigen.

Von der Festsetzung eines Zuschlags soll abzusehen sein, wenn die Nichterfüllung der Mitwirkungspflichten entschuldbar erscheint oder das Verschulden nur geringfügig ist, wobei das Verschulden eines gesetzlichen Vertreters oder eines Erfüllungsgehilfen dem Steuerpflichtigen zuzurechnen ist, § 162 Abs. 4a Sätze 3 und 4 AO-E.

Nach Art. 97 § 22 Abs. 4 EGAO-E sollen § 3 Abs. 4 Nr. 3, § 90 Abs. 2, § 147a Abs. 1 Satz 6, § 162 Abs. 2 Satz 3 und Abs. 4a sowie § 193 Abs. 2 Nr. 3 AO erstmals auf Besteuerungszeiträume anzuwenden sein, die nach dem 31.12.2021 beginnen.

III. Artikel 2 bis 6: Weitere Änderungen

Neben der in Artikel 1 vorgesehenen Einführung eines neuen “Stammgesetzes” zur Abwehr von Steuervermeidung und unfairem Steuerwettbewerb sieht der vorliegende Referentenentwurf auch eine Reihe von Folgeänderungen in anderen Gesetzen vor.

U.a. sollen die im Rahmen des “Steuerhinterziehungsbekämpfungsgesetzes” in § 51 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. f EStG, § 33 Abs. 1 Nr. 2 KStG und § 90 Abs. 2 Satz 3 AO eingeführten Regelungen sowie die “Steuerhinterziehungsbekämpfungsverordnung” ersatzlos gestrichen bzw. aufgehoben werden (Artikel 2, 3, 4 und 6 des Gesetzes). Die Regelungen wurden in das StAbwG überführt, soweit diese mit den Vorgaben des Rates weiterhin kompatibel sind.

In Artikel 7 des Gesetzes sind darüber hinaus auch diverse Änderungen im FKAustG vorgesehen.

Update (15. Juni 2021) IV. Artikel 3 bis 11: Weitere Änderungen

Die neu durch den Finanzausschuss des Bundestages vorgeschlagenen Änderungen betreffen Regelungen zu nicht im Inland als Kapitalgesellschaft zivilrechtsfähigen Drittstaats-Kapitalgesellschaften:

§ 8 Abs. 1 Satz 4 KStG-E

Es soll ein neuer § 8 Abs. 1 Satz 4 KStG-E eingefügt werden. Durch die Ergänzung des § 8 Abs. 1 KStG soll klargestellt werden, dass auch Leistungen und Leistungsversprechen zwischen Körperschaften im Sinne des § 1 Absatz 1 KStG mit Sitz im Ausland, deren Ort der Geschäftsleitung im Inland belegen ist und die nach inländischem Gesellschaftsrecht mangels Rechtsfähigkeit nicht als juristische Person zu behandeln sind, und Personen, die aus diesen Körperschaften Einkünfte im Sinne des § 20 Absatz 1 Nummer 1 und 9 EStG erzielen, für Zwecke der Durchführung der Besteuerung nach dem Körperschaftsteuer-, dem Einkommensteuer-, dem Außensteuergesetz sowie sonstigen ertragsteuerlichen Regelungen (einschließlich des Gewerbesteuergesetzes) zu beurteilen sind.

Klarstellungsbedarf soll sich insbesondere aufgrund des Ausscheidens des Vereinigten Königreichs Großbritannien und Nordirland aus der EU ergeben haben, da nach Ablauf der Übergangsfrist zum 31.12.2020 für eine große Anzahl von nach dem Recht des Vereinigten Königreichs gegründeten „private company limited by shares“, die ihren Ort der Geschäftsleitung im Inland haben und deren inländischen Anteilseignern die Frage relevant ist, wie die Beziehungen zwischen den Gesellschaften und ihren Gesellschaftern zu würdigen sind.

Die Regelung soll gem. § 34 Abs. 3c KStG-E klarstellender Naur sein und auf alle offenen Fälle, d.h. auch für Veranlagungszeiträume vor 2021, anzuwenden sein.

§ 12 Abs. 4 KStG-E

Die bisherige Sonderregelung des § 12 Abs. 4 KStG zur Zurechnung von Wirtschaftsgütern auf eine britische Limited soll wegen der Ergänzung des § 8 Abs. 1 Satz 4 KStG entfallen. Durch die Ergänzung des § 8 Abs. 1 KStG wird klargestellt, dass die Einstufung der Limited nach britischem Recht als Kapitalgesellschaft auch für Zeiträume nach dem Ausscheiden des Vereinigten Königreichs aus der Europäischen Union gilt. § 12 Abs. 4 KStG soll keinen über § 8 Abs. 1 Satz 4 KStG-E hinausgehenden Regelungsinhalt haben.

Die Regelung soll gem. § 34 Abs. 6d Satz 2 KStG-E letztmals für Veranlagungszeiträume vor 2021 anzuwenden sein.

Änderungen des Bewertungsgesetzes und des Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetzes:

Das Erbschaft- und Schenkungsteuerrecht knüpft an zivilrechtliche Vorgänge an. Werden Einkünfte von Personengesellschaften
aus dem Anwendungsbereich des Einkommensteuergesetzes herausgenommen und in Einkünfte nach dem Körperschaftsteuergesetz umqualifiziert, soll dies zu Regelungslücken im Erbschaft- und Schenkungsteuer- sowie Bewertungsrecht führen können.

Durch Änderung des § 95 Abs. 1 Satz 1 und 2 BewG sollen insbesondere Ein-Personen-Kapitalgesellschaften mit Sitz im Ausland und Geschäftsleitung im Inland erfasst werden, die nach deutschem Gesellschaftsrecht wie Einzelunternehmer behandelt werden. Diese Gesellschaften sind als Gewerbebetrieb im Sinne des § 95 Abs. 1 Satz 1 BewG zu behandeln.

Die bisherige Aufzählung des § 97 Abs. 1 Satz 1 Nr. 5 Satz 1 BewG wird um Gesellschaften im Sinne des § 1 Abs. 1 KStG mit Sitz im Ausland,
deren Ort der Geschäftsleitung im Inland belegen ist, und die nach inländischem Gesellschaftsrecht als Personengesellschaft zu behandeln sind, erweitert. Zugleich werden Gesellschaften im Sinne des § 15 Abs. 3 EStG, die nach § 1a Abs. 1 KStG optieren, in den Anwendungsbereich des § 97 BewG einbezogen.

Die Verweiskette des § 13b Abs. 4 Nr. 5 Satz 5 ErbStG wird auf Gesellschaften im Sinne des § 1 Abs. 1 KStG mit Sitz im Ausland, deren Ort der Geschäftsleitung im Inland belegen ist, und die nach inländischem Gesellschaftsrecht als Personengesellschaft zu behandeln sind, wenn sie ihrer Tätigkeit nach einer Gesellschaft im Sinne des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG oder des § 18 Ab. 4 Satz 2 EStG entsprechen, erweitert.

Änderungen des Grunderwerbsteuergesetzes

Mit dem Einfügen des § 5 Abs. 1 Satz 3 und Abs. 2 Satz 3 GrEStG-E soll eine Gestaltungsmöglichkeit ausgeschlossen werden, nach der über eine Drittstaatsgesellschaft mit Ort der Geschäftsleitung im Inland die Steuervergünstigung des § 5 Abs. 1 oder 2 GrEStG gewährt wird und zeitgleich ohne Einhaltung der Frist nach § 5 Abs. 3 GrEStG eine Besteuerung nach dem Körperschaftsteuergesetz erreicht werden kann.

Durch Ergänzung eines § 6 Abs. 3 Satz 4 GrEStG-E soll ebenfalls eine Gestaltungsmöglichkeit im Fall einer Übertragung von einer Gesamthand auf eine Drittstaatsgesellschaft mit Ort der Geschäftleitung im Inland ausgeschlossen werden.