Betriebsausgabenabzug des an einen Pensionsfonds entrichteten Leistungen beim Kombinationsmodell

In zwei Entscheidungen hat der Bundesfinanzhof (BFH) zum sogenannten Kombinationsmodell entschieden, dass das an den Pensionsfonds zur Übernahme der bestehenden Versorgungsverpflichtung oder Versorgungsanwartschaft entrichtete Entgelt nicht im vollen Umfang der Auflösung der steuerbilanziellen Pensionsrückstellung abgezogen werden kann, sondern nur soweit die Auflösung auf den bereits erdienten Teil der Anwartschaft entfällt.

Sachverhalt

Im Verfahren XI R 52/17 übertrug die Klägerin, eine GmbH, im Dezember 2010 eine Verpflichtung aus einer Pensionszusage in Höhe des bereits erdienten Rentenanspruchs auf einen Pensionsfonds. Der noch nicht erdiente Rentenanspruch wurde auf eine Versorgungskasse übertragen („Kombinationsmodell“). Das Finanzamt hatte im Ergebnis nur den Anteil der Pensionsrückstellung, der auf die erdienten Ansprüche entfiel, zum sofortigen Betriebsausgabenabzug zugelassen. Außerdem sei bei der Auflösung einer Pensionsrückstellung i.S.d. § 4e Abs. 3 Satz 3 Einkommensteuergesetz (EstG) auf den Bilanzansatz des vorangegangenen Wirtschaftsjahres abzustellen. Das Finanzgericht München hatte der Klage in seinem Urteil 6 K 3285/14 stattgegeben und entschieden, dass im Rahmen der Übertragung einer Versorgungsverpflichtung oder Versorgungsanwartschaft auf einen Pensionsfonds der Aufwand aus der Einmalzahlung an den Pensionsfonds in Höhe des Ertrags aus der Auflösung der Pensionsrückstellung in voller Höhe als sofortiger Betriebsausgabenabzug geltend gemacht werden kann und nicht in einen erdienten bzw. noch nicht erdienten Teil des in der Rückstellung enthaltenen Betrags aufzuspalten ist (insoweit entgegen BMF-Schreiben vom 10. Juli 2015, Rz. 7).

In einem weiteren gleichgelagerten Streitfall (BFH XI R 42/17) hatte die Vorinstanz, das Hessische Finanzgericht, in seinem Urteil vom 7. November 2018 (4 K 2332/15) die Auffassung des Finanzgerichts München bestätigt und ebenfalls entgegen BMF-Schreiben vom 10. Juli 2015 entschieden.

Die beiden Entscheidungen des BFH

Der BFH hat in beiden Verfahren jeweils der Revision des Finanzamts stattgegeben und bezüglich des Kombinationsmodells entschieden, dass das an den Pensionsfonds zur Übernahme der bestehenden Versorgungsverpflichtung oder Versorgungsanwartschaft entrichtete Entgelt nach § 4e Abs. 3 Satz 3 EstG als Betriebsausgaben nicht in vollen Umfang der Auflösung der steuerbilanziellen Pensionsrückstellung abgezogen werden kann, sondern nur soweit die Auflösung auf den bereits erdienten Teil der Anwartschaft entfällt. Dies gilt für den Fall des Kombinationsmodells, bei dem der bereits erdiente Teil einer Versorgungsanwartschaft (sog. Past-Service) auf einen Pensionsfonds übergeht und der noch zu erdienende Teil (sog. Future-Service) zugleich auf eine Unterstützungskasse übertragen wird.

Im Verfahren XI R 42/18 hat der BFH zusätzlich entschieden, dass bei verschiedenen gegenüber einem Arbeitnehmer im Rahmen einer Entgeltumwandlung jeweils erteilten Pensionszusagen mit jeweils unterschiedlichen Pensionsaltern nach Wahl des Berechtigten hinsichtlich des jeweiligen Finanzierungsendalters auf den in den einzelnen Zusagen festgelegten Leistungszeitpunkt abzustellen ist. Insoweit bestätigte der BFH die Rechtsauffassung der Vorinstanz (Hessisches Finanzgericht - 4 K 2332/15).

Fundstellen

BFH-Urteile vom 20. November 2019 (XI R 52/17 und XI R 42/18), veröffentlicht am 9. April 2020.