Rückwirkender Teilwertansatz nach § 6 Abs. 5 Satz 6 EStG

Ein rückwirkender (einkommenserhöhender) Ansatz von Teilwerten bei einer Einbringung zu Buchwerten wegen eines sog. Sperrfristverstoßes i.S. des § 6 Abs. 5 Satz 6 EStG ist ausgeschlossen, wenn die vollentgeltliche Übertragung von Anteilen durch den Einbringenden an eine Körperschaft innerhalb der Sperrfrist im Ergebnis zu einer Aufdeckung der stillen Reserven in den zuvor eingebrachten Wirtschaftsgütern führt. Dies hat der Bundesfinanzhof (BFH) in einem aktuellen Urteil entschieden.

Sachverhalt

Die Klägerin ist eine Organgesellschaft (GmbH) der A-AG i.S. von § 14 Abs. 1 des Körperschaftsteuergesetzes (KStG) und war im Streitjahr zu 100 % am Kapital und Vermögen einer GmbH & Co. KG beteiligt. Einzige Komplementärin der KG war die V-GmbH, wobei die Klägerin im Streitjahr den einzigen Geschäftsanteil an der V-GmbH hielt.

Mit Wirkung zum 31. Dezember 2014 brachte die Klägerin alle für den Betrieb des Gasnetzes in den Kommunen notwendigen Verteilungsanlagen mit allen zugehörigen Rechten und Pflichten zu Buchwerten GmbH & Co. KG ein (Buchwertfortführung nach § 6 Abs. 5 Satz 3 Nr. 1 des Einkommensteuergesetzes --EStG--).

Mit Wirkung zum 30. September 2015 veräußerte die Klägerin 51 % ihrer Anteile am Vermögen der GmbH & Co. KG an die Z-KG. Die Z-KG ist eine gemeinsame Netzbeteiligungsgesellschaft von acht Kommunen. Gesellschafter der Z-KG waren acht Körperschaften jeweils in der Rechtsform einer GmbH (Z-Körperschaften).

Nach einer Außenprüfung vertrat das Finanzamt die Auffassung, dass es aufgrund der Anteilsveräußerung an die Z-KG im Jahr 2015 zur Anwendung von § 6 Abs. 5 Satz 6 EStG komme. Daher seien die Wirtschaftsgüter, die im Streitjahr zum Buchwert in das Gesamthandsvermögen der GmbH & Co. KG eingebracht worden waren und im Jahr 2015 durch den Verkauf der Gesellschaftsanteile an der GmbH & Co. KG mittelbar auf die Z-KG übergegangen seien, im Streitjahr zu 51 % mit dem Teilwert anzusetzen. Der im Jahr 2015 von der GmbH & Co. KG erklärte Veräußerungsgewinn sei als Gewinn aus der Aufdeckung stiller Reserven bereits im Streitjahr bei der Klägerin anzusetzen und der Beteiligungswert an der GmbH & Co. KG entsprechend zu erhöhen. Der bisher für das Jahr 2015 gesondert und einheitlich festgestellte und in voller Höhe der Klägerin zugerechnete Veräußerungsgewinn sei nicht anzusetzen.

Die dagegen erhobene Klage vor dem Finanzgericht Münster hatte Erfolg (vgl. unseren Blogbeitrag).

Entscheidung des BFH

Der BFH hat sich der Entscheidung der Vorinstanz angeschlossen und die Revision als unbegründet zurückgewiesen.

Das Finanzgericht hat ohne Rechtsfehler dahin erkannt, dass ein rückwirkender Teilwertansatz nach § 6 Abs. 5 Satz 6 EStG i.V.m. § 8 Abs. 1 Satz 1 KStG nicht in Betracht kommt.

Ein rückwirkender (einkommenserhöhender) Ansatz von Teilwerten bei einer Einbringung zu Buchwerten wegen eines sog. Sperrfristverstoßes i.S. des § 6 Abs. 5 Satz 6 EStG ist ausgeschlossen, wenn die vollentgeltliche Übertragung von Anteilen durch den Einbringenden an eine Körperschaft innerhalb der Sperrfrist im Ergebnis zu einer Aufdeckung der stillen Reserven in den zuvor eingebrachten Wirtschaftsgütern führt.

Ausweislich der Gesetzesmaterialien zu § 6 Abs. 5 Sätze 5 und 6 EStG beabsichtigte der Gesetzgeber mit dieser Regelung nicht nur, das Überspringen stiller Reserven auf Kapitalgesellschaften zu verhindern, sondern auch "generell das Verfügen über Wirtschaftsgüter ohne Teilwertrealisation durch Verkäufe von Anteilen an Kapitalgesellschaften unter Nutzung der Vorteile, die durch die Umstellung auf das Halbeinkünfteverfahren entstehen", zu vermeiden (vgl. BTDrucks 14/6882, S. 33). Daraus lässt sich auf eine auf bestimmte Fallkonstellationen ("Überspringen stiller Reserven", "Vorteile (...) durch die Umstellung auf das Halbeinkünfteverfahren") beschränkte Sperrfristregelung des § 6 Abs. 5 Satz 6 EStG schließen.

Wenn aber der Nachbesteuerungstatbestand des § 6 Abs. 5 Satz 6 EStG als (Rück-)Ausnahme zu der Buchwertfortführung nach § 6 Abs. 5 Satz 3 EStG nur zur Anwendung kommen soll, wenn "stille Reserven auf Kapitalgesellschaften" "ohne Teilwertrealisation durch Verkäufe von Anteilen an Kapitalgesellschaften" übergehen, ist der über diesen Anwendungsbereich hinausreichende Wortlaut des § 6 Abs. 5 Satz 6 EStG nicht die Folge einer bewussten rechtspolitischen Entscheidung des Gesetzgebers.

Vielmehr erfasst die Regelung des § 6 Abs. 5 Satz 6 EStG nicht jede Anteilsveräußerung innerhalb der Sperrfrist, sondern sie soll lediglich eingreifen, wenn/soweit die stillen Reserven im Zuge der Veräußerung der Anteile nicht aufgedeckt werden.

Danach ist der Anwendungsbereich des § 6 Abs. 5 Satz 6 EStG jedenfalls in Fällen, in denen --wie hier-- infolge der Entgeltlichkeit der Anteilsveräußerung die stillen Reserven der übertragenen Wirtschaftsgüter aufgedeckt werden und damit gerade nicht auf ein anderes Körperschaftsteuersubjekt übergehen, nicht eröffnet.

Der BFH folgt damit für diese Fallgruppe der im Schrifttum überwiegend vertretenen Auffassung (vgl. HHR/Niehus/Wilke, § 6 EStG Rz 1675; Brandis/Heuermann/Ehmcke, § 6 EStG Rz 1371; Krumm in Kirchhof/Seer, EStG, 20. Aufl., § 15 Rz 392a; Broemel, Deutsches Steuerrecht --DStR-- 2020, 1407; Heerdt, Die Unternehmensbesteuerung --Ubg-- 2018, 70; Leidel/Rosenfelder, Betriebs-Berater --BB-- 2020, 1517; Weiss/Brühl, DStR 2019, 1065; Binnewies/Mühling, Die Aktiengesellschaft 2021, 113; Kleinmanns, BB 2020, 2802; Brauer/Richter/Baumeister, Ubg 2020, 402).

Fundstelle

BFH, Urteil vom 18. August 2021 (XI R 43/20), veröffentlicht am 03. März 2022, siehe auch das teilweise inhaltsgleiche Urteil XI R 20/19 vom selben Tage.