Ansatzvoraussetzungen für eine Pensionsrückstellung

Sind die Voraussetzungen für den Bezug einer Altersrente mit Erreichen der Regelaltersgrenze eindeutig bestimmt, ist hierfür eine Pensionsrückstellung zu bilden, auch wenn die Pensionszusage keine eindeutigen Angaben zu den Voraussetzungen eines vorzeitigen Altersrentenbezugs enthält. Dies hat der Bundesfinanzhof (BFH) in einem aktuellen Urteil entschieden.

Sachverhalt

Die Beteiligten streiten über die einkommenserhöhende Auflösung von Pensionsrückstellungen und den Ansatz verdeckter Gewinnausschüttungen (vGA).

Alleinige Gesellschafter und zugleich Geschäftsführer der Klägerin, einer GmbH, waren Y und Z. Auf der Grundlage eines entsprechenden Gesellschafterbeschlusses erteilte die Klägerin beiden Geschäftsführern inhaltsgleiche Pensionszusagen (Altersrente bei Ausscheiden aus der Firma mit Erreichen der Altersgrenze 66,67 % des Aktivgehalts pro Monat ‑‑p.M.‑‑). Zugleich wurde eine Witwenrente zugunsten der jeweiligen Ehepartner (60 % der Anwartschaft auf Altersrente) vereinbart.

Nach mehreren Änderungen wurde folgende Formulierung für die Altersrente gewählt:
"Die Altersgrenze ist der letzte Tag des Monats, in dem sie ihr 65. Lebensjahr vollenden. Sie haben auch die Möglichkeit, zu einem früheren oder einem späteren Zeitpunkt als der Vollendung des 65. Lebensjahres bei Ausscheiden aus der Firma eine Altersrente gemäß Punkt A-1. zu beziehen. Aufgrund der kürzeren bzw. längeren Dienstzeit und entsprechend längeren bzw. kürzeren Gewährungsdauer der Rente wird die mit dem 65. Lebensjahr gemäß Punkt A-1. erreichbare Rente um 0,4 Prozent pro Monat der längeren Dienstzeit erhöht. Der vorzeitige Bezug der Rente ist jedoch entsprechend den Regelungen der gesetzlichen Rentenversicherung frühestens nach Vollendung des 60. Lebensjahres möglich."

Im Januar 2010 übertrugen Z und Y ihre Geschäftsanteile auf ihre Söhne S und T und legten ihre Ämter als Geschäftsführer nieder; Z und Y waren zu diesem Zeitpunkt 58 Jahre und 11 Monate beziehungsweise von 56 Jahre und 4 Monate alt. Die Klägerin bildete in ihren Steuerbilanzen zum 31.12.2009 bis 31.12.2012 für die Pensionsverpflichtungen gegenüber Z und Y Pensionsrückstellungen.

Im Rahmen einer Außenprüfung kam der Fachprüfer für betriebliche Altersversorgung unter anderem zu der Einschätzung, dass Z und Y als im Hinblick auf die ihnen erteilten Pensionszusagen beherrschende Gesellschafter nach Veräußerung der Geschäftsanteile aus den Diensten der Klägerin ausgeschieden seien. Für diesen Fall ließen die Zusagen nach ihrem Wortlaut keinen vorzeitigen Bezug von Altersrente zu, da dieser nur "bei Ausscheiden aus der Firma" möglich sei. Aufgrund des vorzeitigen (vor dem 60. Lebensjahr erfolgten) Ausscheidens sei ein zusagegemäßer Altersrentenbezug erst mit Vollendung des 65. Lebensjahres zulässig gewesen. Durch die zusagewidrig erfolgten vorzeitigen Rentenzahlungen an Z und Y werde die Veranlassung der Zusagen durch das Gesellschaftsverhältnis evident. Bei den Rückstellungszuführungen der Jahre ab 2009 handele es sich daher ebenso wie bei den monatlichen Rentenzahlungen um vGA.

Die Außenprüferin war der Ansicht, ausweislich des vorgelegten Gesellschafterbeschlusses sei anlässlich der Gesellschafterversammlung keine Konkretisierung hinsichtlich der zu erteilenden Pensionszusagen erfolgt, so dass die Pensionsrückstellung aufzulösen sei. Zudem sehe die gesetzliche Rentenversicherung einen Rentenbezug mit Vollendung des 60. Lebensjahres nicht vor. Für 2009 sei die Pensionsrückstellung in voller Höhe aufzulösen. Für die Jahre 2010 bis 2012 seien die in den Steuerbilanzen erfolgten Zuführungen rückgängig zu machen.

Die Klage vor dem Finanzgericht Düsseldorf hatte keinen Erfolg.

Entscheidung des BFH

Der BFH hat der Revision stattgegeben, die Entscheidung der Vorinstanz aufgehoben und zur erneuten Verhandlung und Entscheidung an das Finanzgericht zurückverwiesen.

Der Ansatz einer Pensionsrückstellung ist zugelassen, "wenn und soweit" die in § 6a Abs. 1 des Einkommensteuergesetzes angeführten Voraussetzungen erfüllt sind; dazu muss die schriftlich erteilte Zusage eindeutige Angaben zu Art, Form, Voraussetzungen und Höhe der in Aussicht gestellten künftigen Leistungen enthalten.

Fehlt es an dieser Eindeutigkeit der Zusage einer Versorgungskomponente, hindert dies eine Rückstellung für die Zusage einer anderen Versorgungskomponente (bei Teilbarkeit der zugesagten Leistungen) insoweit nicht.

Sind daher die Voraussetzungen für den Bezug einer Altersrente mit Erreichen der Regelaltersgrenze eindeutig bestimmt, ist hierfür eine Pensionsrückstellung zu bilden, auch wenn die Pensionszusage keine eindeutigen Angaben zu den Voraussetzungen eines vorzeitigen Altersrentenbezugs enthält.

Im zweiten Rechtsgang wird das Finanzgericht insbesondere auch zu prüfen haben, ob mit Blick auf die zu bildende Pensionsrückstellung für alle Streitjahre eine außerbilanzielle Korrektur unter dem Gesichtspunkt der vGA vorzunehmen ist.

Eine solche Korrektur kommt im Streitfall etwa unter dem Gesichtspunkt in Betracht, dass den Geschäftsführern Z und Y eine Pensionszusage möglicherweise vor Ablauf einer angemessenen Probezeit gewährt worden ist.

Fundstelle

BFH, Urteil vom 28. Februar 2024 (I R 29/21), veröffentlicht am 6. Juni 2024.

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