Ansatz und Teilwert von Pensionsrückstellungen für beitragsorientierte Leistungszusagen ohne garantierte Mindestversorgung

Pensionsrückstellungen sind dem Grunde nach auch für erteilte Versorgungszusagen im Sinne des § 6a Abs. 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) zu bilden, die einen rechtsverbindlichen Anspruch auf Versorgungsleistungen bei Eintritt des Versorgungsfalls unter der aufschiebenden Bedingung einräumen, dass sich die Höhe der zugesagten Leistung danach richtet, welchen Wert eine Rückdeckungslebensversicherung, die in Fondsanteile investiert, beim Eintritt des Versorgungsfalls hat. Dies hat der Bundesfinanzhof (BFH) in einem aktuellen Beschluss entschieden.

Sachverhalt

Streitig ist, ob und in welcher Höhe für die von der Klägerin, einer GmbH, erteilten wertpapiergebundenen Versorgungszusagen nach § 6a des Einkommensteuergesetzes (EStG) i.V.m. § 8 Abs. 1 des Körperschaftsteuergesetzes (KStG) in den Jahren 2010 bis 2012 (Streitjahre) eine Pensionsrückstellung zu bilden ist.

Alleiniger Gesellschafter der Klägerin war in den Streitjahren A. Geschäftsführer waren A und B. Die Klägerin ermittelte ihren Gewinn nach einem abweichenden Wirtschaftsjahr vom 01.07. bis zum 30.06. des jeweiligen Kalenderjahres. Zwischen 2009 und 2012 erteilte die Klägerin A und B sowie weiteren leitenden Angestellten Versorgungszusagen. Die schriftlichen Vereinbarungen hierzu sind (abgesehen von den eingesetzten Beträgen in unterschiedlicher Höhe) inhaltsgleich.

Nach den Versorgungszusagen hatte die Klägerin einen festgelegten Einmalbeitrag für die jeweiligen Mitarbeiter an X zu entrichten. Es war in den Vereinbarungen vorgesehen, einmal jährlich die Zusage zu prüfen und gegebenenfalls zu erhöhen. Eine Verpflichtung zu einer solchen Anpassung, die in den Streitjahren laufend erfolgte, bestand nicht.

Die Mitarbeiter hatten die Möglichkeit, sich im Rahmen von Entgeltumwandlungen zu beteiligen. Die an X geleisteten Beiträge wurden als Anlagebetrag dem jeweiligen Versicherungsschein entsprechend in Anlagefonds investiert. Die Versicherungsleistung bestand in einer lebenslang zu zahlenden Rente oder einer einmaligen Kapitalauszahlung. Die Höhe der Rente beziehungsweise (bzw.) der Kapitalauszahlung sollte sich aus dem Fondswert bei Eintritt des Versorgungsfalls ergeben. Die ausgewählten Fonds sahen keine Mindestleistung vor; demgemäß war eine Mindestversorgung durch die Rückdeckungslebensversicherung nicht garantiert.

Aufgrund der von der Klägerin erteilten Versorgungszusagen hatten die Mitarbeiter einen Anspruch gegen die Klägerin auf Alters- und Hinterbliebenenrente in Höhe des bei Eintritt des Versorgungsfalls bestehenden jeweiligen Fondswerts. Die Höhe des Anspruchs auf Altersrente bestimmte sich nach dem jeweiligen Rückdeckungsanspruch der Klägerin, der sich aus dem geschäftsplanmäßigen Deckungskapital zuzüglich eines Guthabens aus Beitragsrückerstattung und Überschussbeteiligung zum Zeitpunkt des Leistungsbeginns ergab.

Zu den Bilanzstichtagen 30.06.2011 und 30.06.2012 aktivierte die Klägerin die Ansprüche aus den Rückdeckungslebensversicherungen mit den von X mitgeteilten Werten. In gleicher Höhe bildete sie für die Versorgungsverpflichtungen eine Pensionsrückstellung. In ihren Jahresabschlüssen verrechnete die Klägerin hierbei die beiden vorgenannten Positionen unter Heranziehung des § 246 Abs. 2 Satz 2 des Handelsgesetzbuchs (HGB). Zum vorhergehenden Bilanzstichtag 30.06.2010 hatte die Klägerin weder Ansprüche aus den Rückdeckungslebensversicherungen aktiviert noch Pensionsrückstellungen passiviert. Die bis zum 30.06.2010 geleisteten Beiträge zu den Rückdeckungslebensversicherungen verbuchte die Klägerin als Aufwand.

Das Finanzamt vertrat die Auffassung, dass Pensionsrückstellungen nicht anzusetzen seien. Eine Pensionsrückstellung dürfe nur gebildet werden, wenn und soweit der Pensionsberechtigte einen Rechtsanspruch auf eine laufende oder einmalige Pensionsleistung habe. Im Streitfall sei zwar ein Rechtsanspruch dem Grunde nach gegeben. Es fehle jedoch an einem Rechtsanspruch der Höhe nach. Die Versorgungsleistungen hingen in vollem Umfang von dem Wert der Fonds ab, in die im Rahmen des Rückdeckungskonzepts investiert worden sei. Diese seien so ausgewählt, dass eine garantierte Mindestversorgung nicht gegeben sei. 

Die Klage vor dem Finanzgericht Münster hatte teilweise Erfolg.

Entscheidung des BFH

Der BFH hat sich der Entscheidung der Vorinstanz angeschlossen und sowohl die Revision des Finanzamtes als auch der Klägerin als unbegründet zurückgewiesen.

Das Finanzgericht hat in der Sache zu Recht entschieden, dass für die von der Klägerin erteilten Pensionszusagen nach § 6a Abs. 1 EStG i.V.m. § 8 Abs. 1 KStG Pensionsrückstellungen zu bilden sind, die zu den jeweiligen Bilanzstichtagen nach Maßgabe des § 6a Abs. 3 Satz 2 Nr. 1 EStG bewertet werden müssen.

Pensionsrückstellungen sind dem Grunde nach auch für erteilte Versorgungszusagen im Sinne des § 6a Abs. 1 EStG zu bilden, die einen rechtsverbindlichen Anspruch auf Versorgungsleistungen bei Eintritt des Versorgungsfalls unter der aufschiebenden Bedingung einräumen, dass sich die Höhe der zugesagten Leistung danach richtet, welchen Wert eine Rückdeckungslebensversicherung, die in Fondsanteile investiert, beim Eintritt des Versorgungsfalls hat.

Der Teilwert einer Pensionsverpflichtung richtet sich auch bei beitragsorientierten Leistungszusagen ohne garantierte Mindestleistung nach § 6a Abs. 3 Satz 2 Nr. 1 Satz 1 Halbsatz 2 EStG für den Teil der Versorgungszusage, der auf einer Zusage im Rahmen einer Entgeltumwandlung im Sinne von § 1 Abs. 2 des Gesetzes zur Verbesserung der betrieblichen Altersversorgung beruht, und im Übrigen nach § 6a Abs. 3 Satz 2 Nr. 1 Satz 1 Halbsatz 1 EStG. Der Teilwert ist nicht abweichend von § 6a Abs. 3 EStG mit dem jeweils aktuellen Wert der Rückdeckungslebensversicherung (beziehungsweise der Fondsanteile) zum jeweiligen Bilanzstichtag zu bewerten.

Fundstelle

BFH, Beschluss vom 4. September 2024 (XI R 25/21), veröffentlicht am 6. Februar 2025.