Update: Kein Gestaltungsmissbrauch bei Anschaffung von Gold als Umlaufvermögen kurz vor Ablauf des Gewinnermittlungszeitraums mit dem Ziel der Verursachung ausländischer Progressionsverluste (sog. Goldfingermodell)

Über das Ausland abgewickelte Goldgeschäfte können im Inland zu gewerblichen Einkünften führen und dem negativen Progressionsvorbehalt unterliegen. Dies hat das Finanzgericht Baden-Württemberg entschieden.

Sachverhalt

Zweck der Klägerin, einer 2008 gegründeten Gesellschaft bürgerlichen Rechts, ist der „Handel mit Gold und Edelmetallen zur Gewinnerzielung, insbesondere über die Beteiligung an den in Großbritannien ansässigen Gesellschaften X Partnership“ (XP) und der X Management Limited (XML), „sowie der Handel mit Wertpapieren sowie weitere gewerbliche Tätigkeiten.“ Sie erwarb noch 2008 sämtliche Anteile der XML, stellte gegen Entgelt T als „Director at the Company“ ein und vereinbarte mit ihm, die „erforderlichen Arbeitsstunden“ „in den Räumen der Arbeitgeberin“ in Großbritannien zu leisten, soweit keine Tätigkeit an anderen Orten erforderlich sei. Sie vereinbarte außerdem mit der XML als „Management Partner“ eine „Partnership“, deren Zweck der Goldhandel in physischer und derivativer Form in England ist.

Die XML, vertreten durch T, schloss ihrerseits mit W Limited einen Mietvertrag über Büroräume in Großbritannien, der 2010 geändert wurde, sowie mit V (UK) Limited ein „Operating Agreement relating to the management and operation of X Partnership“ ab. T, als Vertreter der XP, schloss zur Durchführung der geplanten Geschäfte und zur Finanzierung von Goldkäufen mit der S Bank Luxemburg entsprechende Rahmenvereinbarungen und einen Rahmenkreditvertrag. Als Sicherheit verpfändete die XP ihr bei der S Bank Luxemburg eröffnetes Depot. 2010 schloss die XP eine Rahmenvereinbarung mit der AA, Schweiz.

Die Klägerin wird durch die Gesellschafter und Rechtsanwälte G und F vertreten. Sie ermittelte bis 2012 ihren Gewinn im Wege der Einnahme-Überschuss-Rechnung. Seit 2013 bilanziert sie. Für das Streitjahr 2010 erklärte sie aus dem gewerblichen Handel mit Edelmetallen nach Doppelbesteuerungsabkommen (DBA) steuerfreie negative Einkünfte aus Gewerbebetrieb.

Das beklagte Finanzamt führte bei der Klägerin eine abgekürzte Außenprüfung durch. Diese gelangte zu dem Ergebnis, der für 2010 erklärte Verlust resultiere aus der Verbuchung des Aufwands für die zum Jahresende erworbenen Goldbarren. § 4 Abs. 3 Satz 4 Einkommensteuergesetz (EStG) sei nicht anwendbar. Das Finanzamt stellte sodann mit geändertem Feststellungsbescheid für jeden Gesellschafter Einkünfte in Höhe von 0 € fest, „in erster Linie“ wegen § 4 Abs. 3 Satz 4 EStG. Die Klägerin sei nicht gewerblich tätig, sondern betreibe Vermögensverwaltung. Die Klägerin erhob hiergegen mit der Begründung Sprungklage, die Einkünfte seien im Rahmen des negativen Progressionsvorbehalts zu berücksichtigen, da sie einen gewerblichen - physischen - Metallhandel betreibe.

Das Finanzgericht wies im ersten Rechtsgang mit Urteil vom 8. Dezember 2015 (Az. 5 K 2704/12) die Klage ab. Das Finanzamt erließ nach Verkündung des Urteils einen geänderten Feststellungsbescheid und stellte Einkünfte aus privaten Veräußerungsgeschäften fest. Der BFH hob mit Beschluss vom 29. September 2017 (Az. I B 61/16) das Urteil aus verfahrensrechtlichen Gründen auf und wies das Verfahren an das Finanzgericht zurück. Zwischenzeitlich hatte die Steuerfahndung mit strafrechtlichen Ermittlungen gegen die früheren Vertreter der Klägerin und Gesellschafter begonnen und ein Strafverfahren eingeleitet. Das Finanzamt gelangte zu dem Ergebnis, die Klägerin erziele zwar gewerbliche Einkünfte, jedoch nicht über eine im Ausland belegene Betriebsstätte. Überdies unterliege sie der Buchführungspflicht. Der erneut geänderte Feststellungsbescheid wurde Gegenstand des anhängigen Klageverfahrens.

Richterliche Entscheidung

Das Finanzgericht Baden-Württemberg entschied im 2. Rechtsgang, die gewerblichen Einkünfte der Klägerin -über die XP- seien nach dem DBA mit Großbritannien (DBA-GB) steuerfrei. Die steuerfreien negativen Einkünfte unterlägen dem (negativen) Progressionsvorbehalt.

Die XP erziele als Händlerin von physischen Edelmetallen und mit dem Abschluss begleitender Finanztermin- bzw. Optionsgeschäfte gewerbliche Einkünfte. Die Betätigung überschreite den Rahmen der privaten Vermögensverwaltung, sie sei unter Berücksichtigung der Anzahl der Geschäftsvorfälle auf eine Umschichtung und nicht auf die Nutzung des Vermögens ausgerichtet gewesen.

Die gewerblichen Einkünfte seien nach dem DBA-GB in GB zu besteuern. Sie seien einer dort belegenen Betriebsstätte zuzuordnen. Infolge des Mietvertrags stünden der XP in GB Räume, eine feste Geschäftseinrichtung, zur jederzeitigen Nutzung zur Verfügung. Bestehe nur eine Betriebsstätte, seien die gewerblichen Einkünfte dieser zuzuordnen. Diese sei keine Schein- oder Briefkastenadresse gewesen. Allein die Feststellung, es sei ein „Großraumbüro“ reiche für solch eine Annahme nicht aus.

Die XP habe von dort aus die Tätigkeit ganz oder teilweise ausgeübt. Den sichergestellten E-Mail-Korrespondenzen sei zu entnehmen, dass die Geschäftsunterlagen in den angemieteten Räumen in Großbritannien aufbewahrt und Büroserviceleistungen von W in Anspruch genommen worden seien. Eine Vollzeittätigkeit des T für die XP sei nicht erforderlich gewesen. Alle Tätigkeiten, die nicht nur Vorbereitungs- und Hilfscharakter hätten, könnten eine Betriebsstätte begründen. Geschäftsleitungsentscheidungen seien hierfür nicht erforderlich. Maßgeblicher Unternehmensgegenstand sei der Goldhandel. Hierfür bedeutsam seien Kauf- und Verkaufsentscheidungen, deren Vollzug, Marktbeobachtung und der Abschluss flankierender Optionsgeschäfte. Die Umsetzung einer Kaufentscheidung durch telefonische Order sei keine bloße Hilfstätigkeit. Erst diese könne zu einem Geschäftserfolg führen. Die Kauf- und Verkaufsentscheidungen traf T in GB. Außerdem seien in GB administrative Arbeiten und Buchhaltungsarbeiten ausgeübt sowie Steuererklärungen erstellt worden.

Es gebe keine im Inland belegene Geschäftsleitungsbetriebsstätte der XP, der die Einkünfte zugerechnet werden könnten. Der Mittelpunkt der geschäftlichen Oberleitung habe sich weder in den Kanzleiräumen der Vertreter der Klägerin noch in Wohnungen eines, einiger oder aller im Inland ansässigen Gesellschafter befunden. Es seien im Inland keine Tagesgeschäfte getätigt worden. Die geschäftsleitenden Entscheidungen der XP habe T getroffen. Dieser habe die Tagesgeschäfte geführt. Im Streitjahr 2010 habe T den Handel unter Berücksichtigung der geführten Korrespondenzen allein verantwortet und administrative Aufgaben wahrgenommen. Er sei nach außen aufgetreten. Andere, faktische Geschäftsführer habe es nicht gegeben. Hierfür reiche eine Einflussnahme der Gesellschafter auf Investitionsentscheidungen nicht aus. Die Handlungen der Gesellschafter führten auch nicht zu einer Vertreterbetriebsstätte in den Geschäftsräumen der Kanzlei. Diese seien in ihrer Eigenschaft als freiberufliche Rechtsanwälte und Steuerberater tätig geworden.

Die Klägerin sei weder nach den handelsrechtlichen Vorschriften noch nach anderen Gesetzen verpflichtet, Bücher zu führen und Abschlüsse zu machen. Die Verpflichtung der XP nach britischem Recht, „ein den Rechnungslegungsgrundsätzen nach UK-GAAP nicht entsprechendes Rechnungswerk für steuerliche Zwecke anzupassen“, sei mit den in § 4 Abs. 3 Sätze 3 und 4 EStG normierten punktuellen Vorgaben vergleichbar und führe nicht zur Buchführungspflicht. Dies habe die britische Finanzbehörde bestätigt. Der Beklagte habe die Klägerin nicht aufgefordert, Bücher zu führen. Die Klägerin habe auch tatsächlich keine Bücher geführt und Abschlüsse erstellt.

Die Anschaffungskosten für das Umlaufvermögen Gold zum Zwecke der Handelstätigkeit seien sofort abzugsfähige Betriebsausgaben. Ein Steuerpflichtiger könne „unter Ausnutzung des bei der Einnahmen-Überschussrechnung geltenden Zu- und Abflussprinzips eine Anschaffung noch kurz vor Ablauf des Gewinnermittlungszeitraums“ vornehmen „und den Kaufpreis“ begleichen. Das Motiv, Steuern zu sparen, sei nicht rechtsmissbräuchlich. Stehe der steuerlichen Auswirkung des negativen Progressionsvorbehalts keine steuerliche Auswirkung des positiven Progressionsvorbehalts in den Folgejahren gegenüber, beruhe dies auf der technischen Wirkungsweise des Progressionsvorbehalts und stelle keinen Gestaltungsmissbrauch dar.

Update (22. August 2023)

Der BFH hat die Nichtzulassungsbeschwerde des Finanzamts als unbegründet zurückgewiesen (I B 53/20). Das Finanzamt hat die geltend gemachten Revisionszulassungsgründe entweder nicht i.S. des § 116 Abs. 3 Satz 3 FGO ordnungsgemäß dargelegt oder die Gründe liegen nicht vor.

Fundstelle

Finanzgericht Baden-Württemberg, Urteil vom 30. Juni 2020 (5 K 3305/17); siehe den Newsletter 4/2020 des Finanzgerichts; die Nichtzulassungsbeschwerde ist beim BFH unter dem Aktenzeichen I B 53/20 anhängig.