Sonderausgabenabzug für Altersvorsorgeaufwendungen bei steuerfreiem Arbeitslohn aus der Schweiz

Das Sonderausgabenabzugsverbot für Altersvorsorgeaufwendungen, die in unmittelbarem wirtschaftlichen Zusammenhang mit in der Schweiz erzielten und im Inland steuerfrei gestellten Einnahmen aus nichtselbständiger Arbeit stehen, verstößt gegen die durch das Freizügigkeitsabkommen (FZA) gewährleisteten Grundsätze der Arbeitnehmerfreizügigkeit und Gleichbehandlung. Dies hat der Bundesfinanzhof (BFH) in Folge eines EuGH-Urteils aus 2017 entschieden.

Ausgangslage und Sachverhalt

Der im Inland wohnhafte Kläger wurde für das Streitjahr 2012 zur Einkommensteuer zusammen veranlagt. Er erzielt als Angestellter eines ebenfalls im Inland ansässigen Unternehmens Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit und unterliegt der inländischen gesetzlichen Rentenversicherungspflicht. Während des Streitjahres war der Kläger von seinem Arbeitgeber überwiegend auf Baustellen in die Schweiz entsandt worden. Der während dieser Zeit erzielte Arbeitslohn wurde nach Maßgabe des Doppelbesteuerungsabkommens (DBA Schweiz) im Inland unter Progressionsvorbehalt steuerlich freigestellt. Die auf den inländischen Arbeitslohn entfallenden Beiträge zur gesetzlichen Rentenversicherung berücksichtigte das Finanzamt als Sonderausgaben gemäß § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a Einkommensteuergesetz (EStG). Der Abzug für diejenigen Beiträge, die auf den in der Schweiz erwirtschafteten (steuerfreien) Arbeitslohn entfielen, wurde unter Hinweis auf die Regelung in § 10 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 EStG nicht zugelassen. Vor dem Finanzgericht war der Kläger unterlegen, die Revision vor dem BFH hatte jetzt Erfolg. Grund waren die europarechtlichen Gegebenheiten im Lichte des Freizügigkeitsabkommens (FZA):

Der Ausschluss des Sonderausgabenabzugs von im Ausland gezahlten Sozialversicherungsbeiträgen bei Berechnung des Progressionsvorbehalts ist ein Verstoß gegen die unionsrechtlich garantierte Arbeitnehmerfreizügigkeit. Dies hatte der Europäische Gerichtshof (EuGH) im Fall einer in Frankreich tätigen Beamtin mit Wohnsitz in Deutschland aufgrund eines Vorabentscheidungsersuchens des BFH festgestellt (Urteil vom 22. Juni 2017; C-20/16, Bechtel).

Entscheidung des BFH

Zwar habe das Finanzgericht zu Recht entschieden, so der BFH im aktuellen Fall, dass die streitigen Altersvorsorgeaufwendungen des Klägers dem Abzugsverbot des § 10 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 EStG unterliegen. Jedoch verletze der Ausschluss des Sonderausgabenabzugs nach § 10 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 Halbsätze 1 und 2 EStG den Kläger in seinem Recht auf Arbeitnehmerfreizügigkeit und Gleichbehandlung gemäß Art. 45 des Vertrags über die Arbeitsweise der Europäischen Union (AEUV). Es gilt hier ein striktes Diskriminierungsverbot in Bezug auf die Staatsangehörigkeit. Hätte der Kläger seinen Arbeitslohn im Streitjahr ausschließlich im Inland bezogen, wären die von ihm geleisteten Rentenversicherungsbeiträge vollständig abzugsfähig gewesen. Diese Restriktion sei folglich dazu geeignet, inländische Arbeitnehmer davon abzuhalten, in der Schweiz eine Beschäftigung zu suchen, anzunehmen oder ihr weiter nachzugehen.

Eine solche Beschränkung der Freizügigkeit wäre nur statthaft und müsste hingenommen werden, wenn sie erstens, Situationen betrifft, die nicht objektiv vergleichbar sind, oder zweitens, wenn sie durch einen zwingenden Grund des Allgemeininteresses (beispielsweise die Wahrung der Kohärenz eines Steuersystems) gerechtfertigt ist. Beides verneint der BFH im Streitfall (siehe Rz. 26 und 28 des BFH-Urteils).

Weiter führt der BFH aus, dass die durch das Gesetz zur Vermeidung von Umsatzsteuerausfällen beim Handel mit Waren im Internet und zur Änderung weiterer steuerlicher Vorschriften vom 11.12.2018 rückwirkend eingefügte Ausnahme vom Abzugsverbot in § 10 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 Halbsatz 2 EStG zwar nicht vom Wortlaut (denn der Kläger hat seine steuerfreie Einnahmen auslösende Tätigkeit weder in einem EU- noch in einem EWR-Mitgliedstaat ausgeübt) , wohl aber im Wege unionsrechtskonformer Auslegung auch für Fälle einer nichtselbständigen Erwerbstätigkeit in der Schweiz anzuwenden sei. Dies verlange der Grundsatz des Anwendungsvorrangs des Unionsrechts, der sich auch auf den Inhalt des FZA erstreckt.

Update (26. November 2020)

Hierzu ist ein BMF-Anwendungsschreiben vom 19. November 2020 ergangen. Siehe hierzu unseren Blogbeitrag vom 26. November 2020.

Fundstelle

BFH, Urteil vom 5. November 2019 (X R 23/17), veröffentlicht am 9. April 2020.