Update: Nachgelagerte Besteuerung von Einkünften aus US-amerikanischen Altersvorsorgesystemen

Leistungen aus einem US-amerikanischen Altersvorsorgeplan "401(k) pension plan" sind sonstige Einkünfte gemäß § 22 Nr. 5 Satz 1 Einkommensteuergesetz (EStG), die in Höhe des Unterschiedsbetrags zwischen Kapitalauszahlung und Einzahlungen zu besteuern sind, sofern der Steuerpflichtige während der Ansparphase nicht der inländischen Besteuerung unterlag. Diese Regelungen ermöglichen es nach Auffassung des BFH nicht, die nach US-Steuerrecht während der Ansparphase tatsächlich gewährte Freistellung der eingezahlten Beiträge zum Anlass für eine nachgelagerte Besteuerung im Inland zu nehmen.

Sachverhalt

Der Kläger war in der Zeit von 2005 bis Mitte 2011 als Arbeitnehmer in den USA beschäftigt und bis zur Rückkehr im Mai 2011 im Inland nicht einkommensteuerpflichtig. Der Kläger nahm während seiner beruflichen Tätigkeit in den USA an einem von seinem dortigen Arbeitgeber aufgelegten US-amerikanischen Altersvorsorgeplan ("401(k) pension plan") teil. Die Einzahlungen leisteten sowohl der Kläger als auch sein Arbeitgeber. Sämtliche Einzahlungen blieben nach US Einkommensteuerrecht unbelastet. Ende des Streitjahres 2011 erhielt der Kläger aus dem Altersvorsorgeplan eine Auskehrung von ca. 108.000 €. Das Finanzamt ging davon aus, dass jedenfalls für ab dem 01.01.2008 geleistete Einzahlungen in einen "401(k) pension plan" der Befreiungstatbestand des § 3 Nr. 63 EStG entsprechend anzuwenden sei, sodass die hierauf beruhenden Auszahlungen nachgelagert zu besteuern seien. Der Kläger meint, für die Einkünfteermittlung seien die Einzahlungen in Abzug zu bringen; zu besteuern sei somit nur der Unterschiedsbetrag. Das Finanzgericht Köln hatte der Klage stattgegeben (siehe dazu unseren Blogbeitrag vom 17. Januar 2019).

Entscheidung des BFH

Der BFH wies die Revision des Finanzamts zurück. Die dem Kläger im Streitjahr zugeflossene Auszahlung aus dem US-amerikanischen "401(k) pension plan" gehört zu dessen sonstigen Einkünften i.S. von § 22 Nr. 5 EStG. Diese Einkünfte sind nach Satz 2 der Vorschrift in Höhe des Unterschiedsbetrags zwischen Aus- und Einzahlungen zu besteuern.

§ 22 Nr. 5 Satz 1 EStG erfasst u.a. laufende und auch einmalige Leistungen der betrieblichen Altersversorgung, die durch Pensionsfonds, Pensionskassen oder Direktversicherungen extern gemäß § 1 Abs. 1, § 1b Abs. 2 bis 4 des Gesetzes zur Verbesserung der betrieblichen Altersversorgung (BetrAVG) durchgeführt wird. Der Wortlaut der Vorschrift enthält keine Beschränkung auf inländische Versorgungsträger. Demzufolge sind auch Leistungen ausländischer Versorgungseinrichtungen dem Anwendungsbereich des § 22 Nr. 5 EStG zuzuordnen, sofern sie mit inländischen Pensionsfonds, Pensionskassen und Direktversicherungen nach ihrer Struktur und den im Versorgungsfall zu erbringenden Leistungen auf der Grundlage einer rechtsvergleichenden Qualifizierung vergleichbar sind. Nach dem Protokoll vom 01.06.2006 zur Änderung des DBA-USA ergibt sich nach dessen Ziff. 16 Buchst. b Doppelbuchst. aa für Zwecke der grundsätzlich notwendigen Feststellung der Vergleichbarkeit inländischer und US-amerikanischer betrieblicher Altersvorsorgepläne bzw. -systeme, dass Deutschland u.a. die nach § 401(a) Internal Revenue Code (IRC) errichteten Pläne als solche Altersvorsorgesysteme anerkennt.

Zur Frage der nachgelagerten Besteuerung verweist der BFH auf den Wortlaut des § 22 Nr. 5 Satz 2 EStG. Danach wird eine zumindest teilweise nachgelagerte Besteuerung der Leistungen i.S. von Satz 1 der Vorschrift u.a. davon abhängig gemacht, dass auf die entsprechenden Beiträge die Steuerbefreiung nach § 3 Nr. 63 EStG "angewendet wurde". Der Wortlaut des § 22 Nr. 5 Satz 2 EStG sei, so der BFH, bereits deshalb hier nicht einschlägig, da der Kläger während der Ansparphase im Inland keiner Einkommensteuerpflicht unterlag und daher kein taugliches Besteuerungssubjekt war. Nicht erheblich ist, ob eine Steuerbefreiung nach § 3 Nr. 63 EStG angewendet worden wäre, hätte der Kläger zu damaliger Zeit der inländischen Einkommensbesteuerung unterlegen.

Update (17. Mai 2022)

Das Urteil X R 29/18 wurde im BStBl. veröffentlicht, BStBl. II 2021, Seite 675.

Fundstelle

BFH-Urteil vom 28. Oktober 2020 (X R 29/18), veröffentlicht am 14. Mai 2021.